0111-KDIB3-1.4012.638.2019.2.MSO - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości stanowiącej teren budowlany.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2019 r. (data wpływu 3 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz stawki podatku VAT -jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz stawki podatku VAT.

Pismem z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem z 18 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.638.2019.1.MSO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W roku 1998 Wnioskodawca wraz z żoną (...) zakupili (...) ha ziemi rolnej (dz. (...), (...), (...), (...)) w celu prowadzenia produkcji roślinnej (użytkowana w celach rolniczych obecnie). Została zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży z firmą " (...)" Spółka Akcyjna z siedzibą w (...), w myśl której część działki ((...) m²) zostanie przeznaczona na cele handlowe. Umowa zostanie zawarta po wypełnieniu określonych warunków, takich jak wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, uzyskanie przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę oraz innych związanych z realizacją inwestycji. Dla powyższych działek nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednak zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, powyższe działki leżą na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową. Od (...) 2018 r. część ziemi rolnej, która podlegać będzie sprzedaży jest oddana w dzierżawę kupującemu (od dnia podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży).

Pismem z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Ad. 1)

Na pytanie tut. Organu: "Czy Wnioskodawca prowadzi/prowadził działalność gospodarczą jeśli tak to w jakim okresie i co jest/było jej przedmiotem oraz w jakiej formie?"

odpowiedź brzmi: "Jestem osobą fizyczną prowadzącą działalność produkcyjną w rolnictwie. Gospodarstwo rolne prowadzę od (...) roku. Obecnie zajmuję się produkcją roślinną, w latach początkowych również produkcją zwierzęcą".

Ad. 2)

Na pytanie tut. Organu: "Czy Wnioskodawca był kiedykolwiek lub jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?"

odpowiedź brzmi: "Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług".

Ad. 3)

Na pytanie tut. Organu: "Które z wymienionych działek Wnioskodawca zamierza sprzedać?"

odpowiedź brzmi: "Sprzedane zostaną działki (...), (...) oraz wydzielona część działki (...)".

Ad. 4)

Na pytanie tut. Organu: "Czy na dzień sprzedaży działki będą objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a jeśli tak to jakie będzie przeznaczenie tych działek na dzień sprzedaży?"

odpowiedź brzmi: "Na dzień sprzedaży według wiedzy Wnioskodawcy, działki nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania".

Ad. 5)

Na pytanie tut. Organu: "Czy na dzień sprzedaży gruntu, grunt będzie objęty decyzją o warunkach zabudowy?"

odpowiedź brzmi: "Wydanie warunków zabudowy jest jednym z warunków realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży, także tak w dniu sprzedaży będą wydane warunki zabudowy".

Ad. 6)

Na pytanie tut. Organu: "W jaki sposób były wykorzystywane działki od momentu nabycia do momentu sprzedaży?"

odpowiedź brzmi: "Na wymienionych działkach od dnia nabycia prowadzona była produkcja roślinna - zakupione zostały jako grunty orne i w tej formie są nadal wykorzystywane".

Ad. 7)

Na pytanie tut. Organu: "Czy Wnioskodawca był/jest rolnikiem ryczałtowym jeśli tak to od kiedy, w jakim okresie?"

odpowiedź brzmi: "Rolnikiem ryczałtowym zostałem po przekazaniu gospodarstwa, tj. (...) - (...) (rozpoczęcie rozliczania na pełnych zasadach VAT)".

Ad. 8)

Na pytanie tut. Organu: "Czy działki przeznaczone do sprzedaży były lub są wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?"

odpowiedź brzmi: "Działki przeznaczone do sprzedaży są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług".

Ad. 9)

Na pytanie tut. Organu: "Czy Wnioskodawca z ww. gruntów dokonywał sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej?"

odpowiedź brzmi: "Płody rolne wyprodukowane na tych działkach sprzedawane były jak produkty własnej działalności rolniczej".

Ad. 10)

Na pytanie tut. Organu: "Kto wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę oraz innych związanych z realizacją inwestycji na działkach, które są objęte zakresem pytania?"

odpowiedź brzmi: "Z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę oraz innych z realizacją inwestycji na działkach, o których mowa występował/będzie występował nabywca, zgodnie z zapisami przyrzeczonej umowy sprzedaży".

Ad. 11)

Na pytanie tut. Organu: "Czy Wnioskodawca poniósł nakłady na uzbrojenie działek, np. w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne?"

odpowiedź brzmi: "Nie ponieśliśmy żadnych kosztów związanych z uzbrojeniem działek".

Ad. 12)

Na pytanie tut. Organu: "Czy Wnioskodawca ogłaszał sprzedaż działek będących przedmiotem zapytania w środkach masowego przekazu, w tym w sieci internetowej, w prasie, czy w radiu?"

odpowiedź brzmi: "Sprzedaż działek nie była ogłaszana. Po zlokalizowaniu działki, zwrócił się do nas pośrednik, który zaproponował jej sprzedaż. Po podpisaniu umowy pośrednictwa, złożył on ofertę nabywcy".

Ad. 13)

Na pytanie tut. Organu: "Czy zawierając przyrzeczoną umowę sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca udzielił nabywcy pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy, jeśli tak to w jakim zakresie go umocował?"

odpowiedź brzmi: "Udzieliliśmy nabywcy pełnomocnictwa w zakresie:

a) Występowania przed organami administracji publicznej i podejmowania działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień - na warunkach według uznania pełnomocnika,

b) Pełnomocnictwo umożliwia udzielanie kolejnych pełnomocnictw,

c) Pracownik nabywcy uzyskał pełnomocnictwo do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie opisanych działek warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej,

d) Pracownicy nabywcy otrzymali pełnomocnictwa do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego,

e) Pełnomocnik jest upoważniony do dokonywania wszelkich innych czynności i składania oświadczeń przed sądami, urzędami, osobami prawnymi i fizycznymi - jakie okażą się konieczne w zakresie wykonywania pełnomocnictw,

f) Pełnomocnictwa są nieodwołalne przez cały czas trwania umowy i nie wygasają na skutek śmierci mocodawców.

Ad. 14)

Na pytanie tut. Organu: "Jakie są postanowienia przyrzeczonej umowy sprzedaży, proszę je opisać?"

odpowiedź brzmi: "(...) zobowiązują się sprzedać spółce " (...)" Spółka Akcyjna z siedzibą w (...): - w stanie wolnym od wszelkich obciążeń, roszczeń i hipotek (za wyjątkiem ustanowionych na rzecz nabywcy) oraz praw osób trzecich - własność działek o łącznym obszarze około (...) m² - z nieruchomości dla których Sąd Rejonowy we (...) prowadzi KW nr (...) oraz (...). Przedmiotowe działki nabyte będą w celu realizacji inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Przyrzeczona umowa sprzedaży miała zostać zawarta pod warunkami:

* wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, poprzez wydzielenie działek,

* uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowych działek obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy lub też uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnego z zamierzeniem inwestycyjnym nabywcy,

* uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowych działek obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy,

* uzyskania przez nabywcę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę wjazdu o odpowiednich parametrach,

* niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia działek skutkującego koniecznością rekultywacji,

* potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na przedmiotowych działkach budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

* uzyskania przez nabywcę warunków technicznych przyłączy,

* kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją nabywcy, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Nabywca ma jednostronne prawo do rezygnacji z wyżej wymienionych warunków. Strony oświadczyły, że będą współpracować i sobie pomagać w procedurach. Koszty warunków ponosi nabywca. Jako zbywcy zobowiązaliśmy się powstrzymać od działań mających zmianę stanu faktycznego i prawnego zbywanych działek przez cały okres trwania umowy. Udzieliliśmy również pozwolenia na: - usytuowanie przez nabywcę własnym kosztem tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci,

* dysponowanie przez nabywcę przedmiotowymi działkami na cele budowlane w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępnienie nabywcy działek celem przeprowadzenia badań gruntu Zobowiązaliśmy się nie podejmować jakichkolwiek czynności lub powstrzymywać od dokonania jakichkolwiek działań mających na celu utrudnienie lub uniemożliwienie przez nabywcę podziału lub powodujących opóźnienie procesu inwestycyjnego. Zobowiązaliśmy się wyrazić zgodę na żądanie nabywcy na nieodpłatne przepisanie na jego rzecz wszelkich wydanych dla przedmiotowych działek decyzji i pozwoleń. W przypadku ewentualnego opodatkowania zakupu podatkiem VAT, do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przedłożyć musimy zaświadczenie potwierdzające status czynnego płatnika podatku VAT oraz interpretację podatkową wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz wystawić fakturę.

Ad. 15)

Na pytanie tut. Organu: "Czy Wnioskodawca posiada jeszcze inne nieruchomości lub lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży?"

odpowiedź brzmi: "Nie posiadam innych nieruchomości lub lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży".

Ad. 16)

Na pytanie tut. Organu: "Czy Wnioskodawca dokonywał już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości, jeśli tak to należy zatem podać:

a. Kiedy i w jaki sposób Wnioskodawca wszedł w posiadanie tych nieruchomości?

b. W jakim celu nieruchomości te zostały nabyte przez Wnioskodawcę?

c. W jaki sposób nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

d. Kiedy Wnioskodawca dokonał ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

e. Ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

- powyższych informacji należy udzielić odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości?"

odpowiedź brzmi: "Dotychczas sprzedałem:

a) Działkę rolną - nabyta w (...) roku od (...) na prawie wygranego przetargu w celu prowadzenia działalności rolniczej i produkcji roślinnej na zakupionych gruntach. Do czasu sprzedaży prowadzona na nich była, zgodnie z założeniem produkcja roślinna. W (...) roku połowa nabytej działki została sprzedana (...), którzy mieli zamiar i w dalszym ciągu prowadzą na niej produkcję roślinną (grunty orne, teren niezabudowany),

b) W (...) roku na zasadzie wywłaszczenia pod drogę ekspresową (...) sprzedany został grunt orny, który w moim posiadaniu znajdował się od (...) roku (na podstawie przepisania gospodarstwa rolnego), przez cały czas, gdy znajdował się w moim posiadaniu prowadzona byłą na nim produkcja roślinna".

Ad. 17)

Na pytanie tut. Organu: "Na co Wnioskodawca zamierza przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży środki?"

odpowiedź brzmi: "Uzyskane ze sprzedaży środki pozwolą na spłacenie kredytu obrotowego oraz powiększenie parku maszynowego".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jako płatnik VAT Wnioskodawca (Gospodarstwo (...)) zobowiązany jest do sprzedaży ziemi rolnej z podatkiem? A jeżeli tak, to z jaką stawką?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Grunt rolny zakupiony został w roku (...), jeszcze przed rozpoczęciem działalności na ogólnych zasadach rozliczania VAT, przez osoby fizyczne, małżonków. Wchodząc w jego posiadanie Wnioskodawca wraz z żoną nie przewidywał możliwości sprzedaży na inny cel. Nie jest on objęty koniecznością objęcia podatkiem VAT. W przypadku objęcia sprzedaży podatkiem VAT stawka powinna być tzw. stawką zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie a 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy jest zobowiązany do opodatkowania sprzedaży działek.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną zakupili (...) ha ziemi rolnej (dz. (...), (...), (...), (...)) w celu prowadzenia produkcji roślinnej. Przez Wnioskodawcę została zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży w zakresie działek nr (...), (...) oraz wydzielonej część działki (...). Umowa zostanie zawarta po wypełnieniu określonych warunków, takich jak wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości, uzyskanie przez nabywcę decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę oraz innych związanych z realizacją inwestycji. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, powyższe działki leżą na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową. Od (...) część ziemi rolnej, która podlegać będzie sprzedaży jest oddana w dzierżawę kupującemu (od dnia podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność produkcyjną w rolnictwie od (...) roku i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na dzień sprzedaży według wiedzy Wnioskodawcy, działki nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania. Wydanie warunków zabudowy jest jednym z warunków realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży. Na wymienionych działkach od dnia nabycia prowadzona była produkcja roślinna. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym a działki przeznaczone do sprzedaży są wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Płody rolne wyprodukowane na tych działkach sprzedawane były jak produkty własnej działalności rolniczej. Z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę oraz innych z realizacją inwestycji na działkach, o których mowa występował/ będzie występował nabywca. Wnioskodawca nie poniósł żadnych kosztów związanych z uzbrojeniem działek i nie ogłaszał sprzedaży działek będących przedmiotem zapytania w środkach masowego przekazu, w tym w sieci internetowej, w prasie, czy w radiu. Wnioskodawca udzielił nabywcy pełnomocnictwa w zakresie m.in. występowania przed organami administracji publicznej i podejmowania działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie opisanych działek warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości lub lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży. Wnioskodawca dokonywał już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości. Uzyskane ze sprzedaży środki pozwolą na spłacenie kredytu obrotowego oraz powiększenie parku maszynowego.

Jak z powyższego wynika nieruchomości gruntowe, które są objęte zakresem pytania, były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności te wskazują zatem na ścisły związek tych gruntów z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością rolniczą, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem stanowią one składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest również działalność rolnicza. Ponadto część gruntu, która podlegać będzie dostawie jest przedmiotem dzierżawy.

Powyższe oznacza, że dostawa działek, nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, lecz stanowić będzie zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (rolniczej).

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że dostawa gruntów (działek) należących do Wnioskodawcy prowadzącego działalność produkcyjną w rolnictwie, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowić będzie dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowić będzie realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że część nieruchomości, która będzie podlegać sprzedaży, została oddana w dzierżawę kupującemu od dnia podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz - art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.).

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc oddanie w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi gruntów, skutkuje uzyskaniem korzyści majątkowych po stronie wydzierżawiającego.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën). Zgodnie z tym wyrokiem wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy podmiot dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem własnym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca udzielił pełnomocnictwa Nabywcy m.in. w zakresie występowania przed organami administracji publicznej i podejmowania działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie opisanych działek warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, cytowanej wcześniej ustawy - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że powyższe działania m.in. w zakresie występowania przed organami administracji publicznej i podejmowania działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie opisanych działek warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, jak również możliwość podjęcia pozostałych czynności wymienionych w udzielonym pełnomocnictwie, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż udzielenie przez Wnioskodawcę stosownych pełnomocnictw osobom trzecim skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez osoby trzecie będą podejmowane przez Wnioskodawcę w jego imieniu i na jego korzyść, ponieważ to on jako właściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.

Reasumując, w analizowanej sprawie, oceniając przedstawione okoliczności sprzedaży działek, należy uznać, że Wnioskodawca, z tytułu tych transakcji, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Powyższe potwierdza również okoliczność, że Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zamierza przeznaczyć na spłacenie kredytu obrotowego oraz powiększenie parku maszynowego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit.b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu wniosku wynika, że wydanie warunków zabudowy jest jednym z warunków realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie objęta również zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

* towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

* przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie nie wynika aby nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych, w związku z czym nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.