0111-KDIB3-1.4012.627.2017.2.ICz - Usługi zarządzania - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy zapisy ujęte w Kontrakcie menadżerskim tj. obowiązki Zarządzającego, miejsce świadczenia usług i wykorzystywane narzędzia, wynagrodzenie oraz zasady odpowiedzialności Zarządzającego powodują, że czynności realizowane przez Zarządzającego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) oraz czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy zapisy ujęte w Kontrakcie menadżerskim tj. obowiązki Zarządzającego, miejsce świadczenia usług i wykorzystywane narzędzia, wynagrodzenie oraz zasady odpowiedzialności Zarządzającego powodują, że czynności realizowane przez Zarządzającego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) oraz czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego (pytanie nr 3).

Wniosek został uzupełniony pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB2-3.4012.187.2017.1.SK, 0111-KDIB3-1.4012.627.2017.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - "Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (zwana dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka", NIP...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.Z).

Na mocy zapisów uchwały Rady Nadzorczej Spółki nr 01/06/2017 pomiędzy Wnioskodawcą a p. Markiem W., zwanym dalej Zarządzającym zawarta została umowa o świadczenie usług zarządzania, określana dalej jako "Kontrakt menadżerski" lub "Umowa").

Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, nie wnioskował o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej ani też planuje dokonać takiego zgłoszenia oraz nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Działalność Zarządzającego ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umowy.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako Członka (Prezesa) Zarządu Spółki określają postanowienia Umowy, postanowienia Umowy Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W szczególności zgodnie z kontraktem menadżerskim:

1. W związku z powołaniem Zarządzającego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, Spółka powierza Zarządzającemu a Zarządzający zobowiązuje się świadczyć usługi zarządzania na warunkach określonych w Kodeksie spółek handlowych, umowie Spółki, aktach prawa wewnętrznego Spółki, w innych przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz w Umowie, w tym w szczególności Zarządzający zobowiązuje się wykonywać czynności określone w § 4 ust. 3 Umowy.

2. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług wynikających z Umowy osobiście

3. Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania Usług na warunkach Umowy i nie istnieją żadne przeszkody prawne i faktyczne uniemożliwiające mu wykonywanie obowiązków.

Zgodnie z § 2 Kontraktu menadżerskiego ustalono następujące regulacje dotyczące czasu i miejsca wykonania umowy:

1. Zarządzający zobowiązuje się do należytego świadczenia usług zarządzania oraz realizowania wszystkich obowiązków wynikających z Umowy.

2. Zarządzający powinien wykonywać obowiązki wynikające z Umowy w siedzibie Spółki oraz w innych miejscach w którym prowadzona jest działalność Spółki.

3. Obowiązkiem Zarządzającego jest także odbywanie podróży służbowych związanych z wykonaniem Funkcji.

4. Świadczenie usług poza siedzibą Spółki trwające powyżej 3 dni wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

5. Zarządzający ma prawo do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni w danym roku kalendarzowym, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia za te dni. Termin przerwy powinien być uzgodniony z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Wynagrodzenie, za czas powyższej przerwy przysługuje w pełnej wysokości.

6. Nie wykorzystane w danym roku prawo do przerwy może być przeniesione na kolejny rok. W następnym roku, prawo do przerwy z roku minionego przepada w kolejnym roku obrotowym.

7. W razie przejścia zarządzającego w roku kalendarzowym na emeryturę bądź rentę, za niewykorzystane prawo do przerwy w świadczeniu usługi zarządzającemu nie przysługuje prawo do ekwiwalentu

8. Niezdolność Zarządzającego do wykonywania usług na skutek choroby, potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim, przez okres do 14 dni w roku kalendarzowym, Zarządzający ma prawo do Wynagrodzenia Stałego w pełnej wysokości.

9. Za czas niezdolności do wykonywania usług na skutek choroby lub opieki, potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim lub opieki powyżej 14 dni w roku kalendarzowym, Zarządzający ma prawo do stałego wynagrodzenia, pomniejszonego o wysokość zasiłku chorobowego lub opiekuńczego ustalonego według obowiązujących przepisów.

10. W razie, gdy niezdolność do wykonywania usług powstała na skutek wypadku w czasie wykonywania usługi powstał w drodze lub w miejscu świadczenia usługi, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie stałe pomniejszone o wypłacony zasiłek chorobowy.

11. Przerwa spowodowana chorobą, opieką lub wypadkiem nie stanowi naruszenia Umowy i nie umniejsza wymiaru dni, o których mowa w § 2 ust. 5.

Zgodnie z § 3 Kontraktu Menadżerskiego Zarządzający ma następujące uprawnienia dodatkowe:

1. Zarządzający jest uprawniony do korzystania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Spółki zgodnie z obowiązującym w Spółce Regulaminem Funduszu.

2. W przypadku przejścia na emeryturę lub rentę Zarządzający ma prawo do jednorazowej odprawy pieniężnej.

3. W razie śmierci Zarządzającego w okresie trwania Umowy rodzinie Zarządzającego przysługuje odprawa pośmiertna wg § 93 Kodeksu pracy.

Obowiązki Zarządzającego są regulowane w § 4, zgodnie z niniejszym punktem umowy w sposób następujący:

1. Zarządzający przy wykonywaniu obowiązków powinien dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeku cywilnego, ustawy o rachunkowości, umowy Spółki, regulaminu Zarządu oraz innymi aktami prawa wewnętrznego Spółki oraz z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa

2. Ma współdziałać z organami Spółki na powyższych zasadach, zmierzać do zachowania harmonijnej współpracy i osiągnięcia konsensusu w zgodzie z interesami Spółki

3. Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

4. Zarządzający jest zobowiązany także do poddania się wstępnym i okresowym kontrolnym badaniom lekarskim w zakresie wskazanym przez lekarza medycyny pracy oraz odbyć wstępne i okresowe szkolenie BHP według zasad Spółki.

Do obowiązków Spółki według § 5 Umowy należy:

Zapisy § 6 Kontraktu menadżerskiego zobowiązuje Zarządzającego do zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa zarówno w okresie pełnienia funkcji, jak i po jego zakończeniu. Zarządzający, który uzyskał informacje poufne zobowiązuje się do nieujawniania i nieprzekazywania ich osobom trzecim. Zakaz ten obowiązuje w czasie trwania oraz 1 rok od rozwiązania Umowy.

Zakaz podejmowania działalności konkurencyjnej uregulowany jest w § 7 Kontraktu menadżerskiego.

Zgodnie z postanowieniami którego Zarządzający zobowiązany jest powstrzymać się od działalności konkurencyjnej w czasie trwania Umowy. Za działalność konkurencyjną uważa się każdą działalność, która wchodzi nawet pośrednio w zakres profilu działalności Spółki lub utworzonych z jej udziałem podmiotów, jeżeli prowadzenie działalności konkurencyjnej może wpłynąć na poziom sprzedaży, sytuacje rynkową czy wyniki ekonomiczne Spółki lub takich podmiotów.

Zgodnie z § 8 Kontraktu menadżerskiego Zarządzającemu w okresie pełnienia funkcji zakazuje się:

Zakaz zajmowania stanowisk w organach spółek nie dotyczy Zarządzającego, o ile został zgłoszony do objęcia stanowiska przez Skarb Państwa i inne państwowe osoby prawne na określonych w Umowie warunkach. Pełnienie funkcji w organach spółki handlowej w wymienionych powyżej wypadkach zobowiązuje Zarządzającego do uzyskania uprzedniej zgody Rady Nadzorczej.

Zgodnie z § 9 Kontraktu menadżerskiego Zarządzający ma prawo do wynagrodzenia za pracę, które jest regulowane w następujący sposób:

1. W okresie obowiązywania Umowy Zarządzający ma prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składa się z części stałej (Wynagrodzenie Stałe), stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej (Wynagrodzenie Zmienne) stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

2. Wynagrodzenie Stałe wraz z ewentualnym wynagrodzeniem chorobowym lub zasiłkiem ZUS wypłacane jest przez Spółkę z dołu.

3. Część Zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczy. Stanowi 30% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczanie wysokości przysługującej części zmiennej wynagrodzenia. W przypadku zawarcia umowy lub jej rozwiązania bądź wygaśnięcia w trakcie trwania miesiąca kalendarzowego część zmienna wynagrodzenia będzie ustalana proporcjonalnie do powyższej kwoty i liczby dni świadczenia usługi w danym miesiącu.

4. Cele zarządcze, ich waga oraz kryteria ich realizacji i rozliczania wynikają z uchwał Zgromadzenia wspólników, wraz z uszczegóławiającymi je uchwałami Rady Nadzorczej.

5. Część zmienna wynagrodzenia przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, m.in. po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium.

6. W przypadku ustania pełnienia Funkcji przez Zarządzającego w trakcie roku, pod warunkiem, że Zarządzający co najmniej 6 miesięcy pełnił swoją Funkcję oraz spełnił powyższe przesłanki, część zmienna wynagrodzenia jest należna proporcjonalnie do długości pełnienia funkcji w danym roku.

7. Powyższe dotyczy także przypadku rozwiązania wypowiedzenia Umowy w trakcie roku, pod warunkiem spełnienia określonych tu przesłanek, pod warunkiem pełnienia funkcji powyżej 6 miesięcy.

8. Jeżeli Umowa została rozwiązana z przyczyn uzasadniających odmowę wypłaty odprawy, część zmienna wypłaty jest nienależna.

9. Gdy Zarządzający nabędzie prawo do części zmiennej wynagrodzenia po zakończeniu obowiązywania Umowy, Spółka jest zobowiązana udzielić Zarządzającemu wszelkiej pomocy w celu ustalenia należnego wynagrodzenia.

Postanowienia § 10 Kontraktu menadżerskiego określa urządzenia techniczne oraz zasoby Spółki udostępnione menadżerowi w celu realizacji Umowy:

1. Pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem;

2. Korzystanie z innych pomieszczeń, Sali konferencyjnej, kuchni i innych pomieszczeń służących ogółowi pracowników;

3. Prasy, literatury fachowej;

4. Telefonów służbowych - stacjonarnego oraz komórkowego wraz z urządzeniami towarzyszącymi;

5. Komputera przenośnego wraz z oprogramowaniem i mobilnym Internetem;

6. Samochód służbowy wyłącznie do celów służbowych.

Świadczenia są w części limitowane; limity dla świadczeń związanych z używaniem telefonu i komputera ustala uchwała Rady Nadzorczej.

Zgodnie z § 11 Spółka obejmie m.in. osobę Zarządzającego ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej, która to polisa dotyczy jej organów, tj. Członków Zarządu oraz Rady Nadzorczej Spółki ubezpieczeniem D&O (ubezpieczenie bezimienne).

Czas obowiązywania umowy i wypowiedzenie zostały uregulowane w § 12 umowy; z istotnych zapisów należy wskazać, że:

1. Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego Funkcji, do czasu wygaśnięcia mandatu;

2. Umowa może być rozwiązana w każdym czasie w drodze porozumienia Stron;

3. Każda ze stron może wypowiedzieć Umowę z zachowaniem 3 miesięcznego wypowiedzenia;

4. Spółka może rozwiązać Umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku dopuszczenia się przez Zarządzającego rażącego naruszenia prawa związanego z wykonywaniem Funkcji lub raczącego naruszenia Umowy Spółki, rażącego naruszenia postanowień Umowy lub popełnienia przez Zarządzającego przestępstwa stwierdzonego prawomocnych wyrokiem.

Odprawa przysługująca Zarządzającemu w określonych sytuacjach została uregulowana w § 13 Kontaktu menadżerskiego, zgodnie z którym w określonych sytuacjach Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości trzykrotności Wynagrodzenia Stałego.

Wnioskodawca potwierdza, że wykupiona przez Spółkę została polisa OC typu D&O (Directors & Officers Insurance), dla kadry kierowniczej Spółki, obejmującej swoim zakresem również osobę Zarządzającego, zgodnie z zapisami kontraktu.

Jak już wskazano Zarządzający jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w CEIDG (jednoosobowo lub uczestnicząc w spółce). Nie dokonał również rejestracji jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Obecnie Zarządzający nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710). Zarządzający nie planuje podejmowania innej aktywności zawodowej i gospodarczej niż ta opisana powyżej.

Obecnie Zarządzający zatrudniony jest w Spółce na stanowisku prezesa zarządu od roku 2003 na podstawie umowy o pracę - jest pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy. Warunki zatrudnienia na podstawie kontraktu odpowiadają warunkom zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 22 § 11: "zatrudnienie w warunkach określonych w § 1 jest zatrudnieniem na podstawie stosunku pracy bez względu na nazwę zawartej przez strony umowy". Zaś zgodnie z § 12 cyt.: "nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu warunków wykonywania pracy określonych w § 1".

Zawarcie przedmiotowego Kontraktu było wynikiem wyłącznie wejścia w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202).

Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego (na dzień złożenia Wniosku kontrakt obowiązuje).

W ww. piśmie z 4 grudnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w zakresie podatku od towarów i usług wskazując co następuje:

1. Wynagrodzenie, które otrzymuje Zarządzający od Spółki za wykonywanie czynności będących przedmiotem pytania stanowi przychody ż art. 13 pkt 9 ustawy o PIT. Zarządzający nie otrzymuje wynagrodzenia za pełnienie funkcji, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

2. Strony nie uregulowały w Umowie, by Zarządzający ponosił odpowiedzialność za realizację czynności wobec osób trzecich. Jedyne postanowienia w tym zakresie wskazują, że Spółka zawrze polisę typu D&O. Przyjąć zatem należy, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich jedynie, gdy wynika ona z przepisów prawa powszechnie obowiązującego.

3. W ocenie Wnioskodawcy to Spółka ponosi zasadniczo ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu z tytułu zawartej umowy.

4. W ocenie Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy o zarządzanie nie są świadczone usługi doradcze lub prawnicze.

5. Zarządzający nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), w szczególności nie dokonuje dostaw towarów oraz nie świadczy usług prawniczych oraz doradczych lub jubilerskich albo na rzecz podmiotów zagranicznych.

6. Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania są wykorzystywane z zasady przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wyjątkowo tylko do świadczenia usług zwolnionych z podatku lub opodatkowaniu niepodlegającym.

Wnioskodawca wnosi o nadanie sprawie dalszego biegu.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

1. Czy zapisy ujęte w Kontrakcie menadżerskim tj. obowiązki Zarządzającego, miejsce świadczenia usług i wykorzystywane narzędzia, wynagrodzenie oraz zasady odpowiedzialności Zarządzającego powodują, że czynności realizowane przez Zarządzającego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej tj. uznania, iż realizacja przez Zarządzającego zapisów ujętych w Kontrakcie menadżerskim będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czy świadczenie usług przez Zarządzającego (menadżera) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie stanowi usług doradczych?

3. Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego?

Stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług - pytania nr 1, 2 i 3):

AD 1. (Czy zapisy ujęte w Kontrakcie menadżerskim tj. obowiązki Zarządzającego, miejsce świadczenia usług i wykorzystywane narzędzia, wynagrodzenie oraz zasady odpowiedzialności Zarządzającego powodują, że czynności realizowane przez Zarządzającego będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji czy Zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?]

W ocenie Spółki czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie przedmiotowej Umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzający nie uzyskuje statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in.: odpłatna dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto konieczne jest, aby opodatkowana czynność była dokonywana przez podmiot, który w związku z ich wykonywaniem staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (definicja działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o VAT), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje się jednakże za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą działalności, z której przychody są kwalifikowane do źródła przychodu wymienionego w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, pod warunkiem, że z właściwej umowy wynika odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

W myśl powołanych przepisów zakresem VAT będzie zatem objęte jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przed podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tego rodzaju aktywności na gruncie ustawy o VAT można z kolei mówić jedynie, gdy działalność ta ma charakter samodzielny, czyli, jak podkreśla się w doktrynie oraz orzecznictwie, jej prowadzenie wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego i ekonomicznego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Lidii Drabik, Elżbiety Sobol, wyd. 2017, samodzielnie oznacza między innymi na własną rękę, we własnym zakresie i o własnych siłach, niezależnie, bez niczyjego wpływu i podporządkowania.

W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT (przychody z wykonywania wolnego zawodu i zrównane) wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wskutek tego na gruncie ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście, która może, lecz nie zawsze musi jednocześnie oznaczać prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Dla ustalenia czy ww. działalność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT należy ocenić zapisy Umowy m.in. pod względem:

A. warunków wykonywania czynności,

B. zasad wynagradzania oraz

C. odpowiedzialności zlecającego/przyjmującego zlecenie wobec osób trzecich.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych dotychczas interpretacjach podatkowych każda odpłatna umowa zawiera zwykle postanowienia dotyczące warunków jej wykonywania i wynagradzania. Kluczowym więc staje się dokonanie oceny odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich na tle pozostałych postanowień zawieranego kontraktu.

Ad. A. warunki wykonywania czynności

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15: "(...) chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu".

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść postanowień umowy łączącej Zarządzającego ze Spółką w zakresie warunków wykonywania czynności. Zdaniem Spółki od strony formalnej do opodatkowania VAT kluczowe jest ustalenie zakresu samodzielności wykonywania usług menadżerskich, do czego przywołuje się następujące okoliczności:

* w ramach wykonywania umowy Zarządzający wyraża oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki,

* Zarządzający reprezentuje Spółkę wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,

* Zarządzający zobowiązany jest do współpracy z pozostałymi organami Spółki,

* umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Zarządzającego do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich,

* Zarządzający koordynuje działania poszczególnych jednostek organizacyjnych firmy i sprawuje nadzór nad realizacją przypisanych zadań, wykonywanie innych obowiązków określone jest we właściwych regulacjach wewnętrznych Spółki.

* nabywane usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów oraz sporadycznie (marginalnie) czynności zwolnione od podatku. Wskutek tego można przyjąć, że usługi zarządzania służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług oraz czynnościom zwolnionym z tego podatku,

* Spółka udostępnia, na swój koszt, odpowiednią infrastrukturę (w tym m.in. infrastrukturę biurową i organizacyjną, środki komunikacji elektronicznej, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, a także samochód),

* zgodnie z Umową Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki w siedzibie Spółki, a także w innym miejscu, w którym Spółka prowadzi działalność lub swoje interesy, z wykorzystaniem jej infrastruktury. Zarządzający faktycznie nie będzie ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które będą ponoszone przez Spółkę (m.in. zwrot kosztów podróży służbowych, ponoszenie kosztów używania udostępnionej Zarządzającemu infrastruktury i urządzeń),

* na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Zarządzający nie wykonuje innych czynności, niż te, które wynikają z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, a fakt zawarcia umowy rodzi jedynie skutek w wewnętrznych stosunkach Spółki.

Ad B. zasady wynagradzania

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (wynagrodzenie stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (wynagrodzenie zmienne).

Zarządzający nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia stałego, gdyż zasady kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu określone zostały uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wynagrodzenie zmienne przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Zarazem Zarządzający nie ma możliwości rezygnacji z części zmiennej wynagrodzenia, gdyż ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) wyklucza ukształtowanie wynagrodzenia osoby zarządzającej bez wskazania części zmiennej, zależnej od realizacji celów zarządczych.

W świetle powyższego Zarządzający ma wpływ na wysokość jedynie wynagrodzenia zmiennego, którego wysokości będzie z zasady limitowana i związana z wysokością wynagrodzenia stałego. Wskutek tego w rzeczywistości jego wpływ na wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi zarządzania, powiązanie wynagrodzenia i odpowiednich wyników gospodarczych Spółki jest znikome (zadania Zarządzającego nie są związane z jego osobistym ryzykiem ekonomicznym i te ryzyko ponosi Spółka), a przedstawiony sposób ukształtowania wynagradzania jest podobny do wynagrodzenia pracowniczego, powiększanego potencjalnie o premię zależną od wyniku przedsiębiorstwa.

Ad. B odpowiedzialności zlecającego/przyjmującego zlecenie wobec osób trzecich.

W ocenie Spółki zagadnienie odpowiedzialności, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności implikuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług. Podatnikiem VAT nie będzie więc osoba, która związana jest ze zlecającym stosunkiem prawnym, który zbliżony jest do umowy o pracę. Wyłączenie samodzielności działania poprzez odpowiednie formułowanie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.634.2016.1.JP wskazano, iż " (...) Jak bowiem wskazano Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec osób trzecich, a w konstrukcji wynagrodzenia które w dużej mierze uzależnione jest od wyników osiąganych przez Wnioskodawcę, odzwierciedlenie znajduje ryzyko ekonomiczne wiążące się z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 416 Kodeksu cywilnego osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. W myśl art. 429 Kodeksu cywilnego kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest co do zasady odpowiedzialny za szkodę przez niego wyrządzoną. Ponadto zgodnie z art. 474 Kodeksu cywilnego dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania umowy tj. z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. W razie zaistnienia zatem podstaw do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, gdyż w stosunkach zewnętrznych Zarządzający działa jako organ Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1014/15 "odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki."

Wskutek tego, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść postanowień umowy łączącej Zarządzającego ze Spółką - odpowiedzialność Zarządzającego nie została w zasadzie uregulowana umownie: w § 11 Kontraktu menadżerskiego (odpowiedzialność menadżera), zawarto jedynie zapis, że Wnioskodawca ubezpieczy na swój koszt odpowiedzialność cywilną jej organów, tj. również Zarządzającego poprzez zawarcie polisy ubezpieczenia D&O, o charakterze ubezpieczenia bezimiennego, w tym ubezpieczy odpowiedzialność Zarządzającego w powyższym zakresie. Oznacza to, że Zarządzający może ponosić odpowiedzialność za swoje działania lub zaniechania, jeżeli wynika ona wprost z powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

W świetle powyższego, uwzględniając całokształt stosunku prawnego łączącego Spółkę z Zarządzającym przyjąć należy, iż Zarządzający nie jest obarczony ryzykiem gospodarczym, ani ekonomicznym z tytułu świadczonych usług, to zleceniodawca (Spółka) ponosi w rzeczywistości odpowiedzialność wobec osób trzecich za efekt wykonywanej przez Zleceniobiorcę pracy, a w konsekwencji Zarządzający nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przedmiotowy stosunek prawny zawiązany pomiędzy Spółką a Zarządzającym ma cechy właściwe dla stosunku pracy, czy też cechy dla stosunków do niego zbliżonych (vide: wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. I FSK 1014/15).

Przedstawione powyżej stanowisko, w zbliżonych stanach faktycznych, potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-303/16-4/MC, przesądzając o braku opodatkowania podatkiem VAT kontraktu menadżerskiego, wskazując iż "Mając powyższe na uwadze, jeżeli - jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, to należy stwierdzić, że podpisane umowy - Kontraktu Menadżerskiego - spowodowało powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy zbliżone do stosunku pracy, w ramach którego Wnioskodawca związany jest ze zleceniodawcą więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zleceniodawcą a wykonującym zlecenie, obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-133/15-4/AK potwierdzając iż kontrakt menadżerski nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wskazując iż "w ocenie tut. organu w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie mają znaczenia przywołane przez Wnioskodawcę przepisy odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 Kodeksu spółek handlowych) a więc w zakresie odpowiedzialności posiłkowej (subsydiarnej) za zobowiązania takiej spółki, czy też fakt ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. (...). Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem zarządu - menadżerem w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu - menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki". Finalnie Spółka pragnie podkreślić, że wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz odpowiednie dostosowanie formy zatrudnienia Zarządzającego do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Przemawia za tym w szczególności fakt, iż uprzednio Zarządzający zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy o pracę, a także fakt iż podatek VAT jest podatkiem od zdarzeń ekonomicznych a nie czynności prawnych. Wskutek tego zawarcie przedmiotowej umowy nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do kwalifikacji usług wykonywanych na podstawie przedmiotowej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena taka powinna wynikać z obiektywnych przesłanek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, co nie będzie mieć miejsca w niniejszym stanie faktycznym - po zawarciu umowy o prezentowanej treści.

Mając na uwadze przedstawione powyżej twierdzenia stosunek prawny łączący Spółkę oraz Zarządzającego spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (zleceniobiorcę oraz zleceniodawcę łączą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy) tj. Zarządzający nie będzie ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem Kontraktu menadżerskiego, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, według którego czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uznać za uzasadnione.

AD 2. (W przypadku odpowiedzi negatywnej tj. uznania, iż realizacja przez Zarządzającego zapisów ujętych w Kontrakcie menadżerskim będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - czy świadczenie usług przez Zarządzającego (menadżera) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie stanowi usług doradczych?]

W ocenie Spółki usługi świadczone przez Zarządzającego w oparciu o Umowę nie stanowią świadczenia usług doradczych, a jedynie świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem, a w konsekwencji Zarządzający może dokonywaną sprzedaż objąć zwolnieniem na zasadach określonych art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Regulacja art. 113 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym wartości sprzedaży równej kwocie 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W świetle art. 113 ust. 9 ustawy VAT zwalnia się sprzedaż dokonywaną przez podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku podatkowego, jeżeli wartość sprzedaży nie przekroczy w proporcji do okresu prowadzenia działalności kwoty 200.000 zł. Po przekroczeniu limitu zwolnienie traci moc począwszy od tej czynności, którą przekroczono kwotę wskazaną powyżej lub obliczoną zgodnie ze wskazaną zasadą.

W świetle opisanego zakresu Kontraktu menadżerskiego i przyjęciu, iż świadczenia Zarządzającego jednak podlegają pod podatek VAT oraz przy braku zrzeczenia się zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Spółki wobec Zarządzającego nie znajdują zastosowania wyłączenia z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT do wartości sprzedaży równej kwocie 200.000 zł względnie kwoty wynikającej proporcjonalnie z liczby miesięcy, w których prowadzona jest działalność Zarządzającego.

Możliwość objęcia sprzedaży usług zarządczych zwolnieniem z podatku od towarów i usług na wskazanych zasadach potwierdzają liczne stanowiska organów podatkowych np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. nr IPTPP4/443-665/14-6/ALN.

AD 3. (Czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Zarządzającego?]

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle przedstawionych okoliczności przyjąć należy iż przedmiotowe świadczenie usług zarządzania nie daje podstaw do wystawienia faktury przez Zarządzającego, gdyż nie została spełniona przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego w rozumieniu ustawy o VAT. Wskutek tego, w myśl przywołanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT faktura wystawiona przez Zarządzającego nie będzie stanowiła podstawy obniżenia podatku należnego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii objętej pytaniami nr 1 i 3 jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię dotycząca opodatkowania czynności wykonywanych przez Menadżera na rzecz Spółki na podstawie umowy o Świadczenie Usług Zarządzania (kontrakt menadżerski).

Zauważyć należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

* przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą " (...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)".

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów stawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy k.s.h.) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 "Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać".

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np.k.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, ze zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki są usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych. Na mocy zapisów uchwały Rady Nadzorczej Spółki nr 01/06/2017 pomiędzy Wnioskodawcą a p......., zwanym dalej Zarządzającym zawarta została umowa o świadczenie usług zarządzania - "Kontrakt menadżerski".

W związku z powołaniem Zarządzającego do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, Spółka powierza Zarządzającemu a Zarządzający zobowiązuje się świadczyć usługi zarządzania na warunkach określonych w Kodeksie spółek handlowych, umowie Spółki, aktach prawa wewnętrznego Spółki, w innych przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz w Umowie, w tym w szczególności Zarządzający zobowiązuje się wykonywać czynności określone w § 4 ust. 3 Umowy.

Do obowiązków Spółki według § 5 Umowy należy:

* terminowa zapłata wynagrodzenia Zarządzającemu;

* współdziałanie z Zarządzającym w celu umożliwienia realizacji strategii, planów i celów zarządczych;

* zapewnienie możliwości korzystania z zasobów ludzkich;

* zapewnienie zwrotu kosztów używania przez Zarządzającego do jazd lokalnych samochodu osobowego niebędącego własnością Spółki, w ramach limitów określonymi przez uchwałę Rady Nadzorczej;

* prawo do korzystania z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki wymienione w § 10;

* ponoszenie udokumentowanych niezbędnych kosztów do wykonywania Umowy przez Zarządzającego poza Siedzibą Spółki;

* ponoszenie kosztów szkoleń, konferencji, spotkań branżowych itp.: po ich zaakceptowaniu przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej;

* zwrot udokumentowanych i zaakceptowanych przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej wydatków poniesionych przez Zarządzającego świadczącego usługi.

W okresie obowiązywania Umowy Zarządzający ma prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składa się z części stałej (Wynagrodzenie Stałe), stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej (Wynagrodzenie Zmienne) stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część Zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczy. Stanowi 30% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczanie wysokości przysługującej części zmiennej wynagrodzenia. Część zmienna wynagrodzenia przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, m.in. po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium.

Postanowienia § 10 Kontraktu menadżerskiego określa urządzenia techniczne oraz zasoby Spółki udostępnione menadżerowi w celu realizacji Umowy:

* Pomieszczenie biurowe wraz z wyposażeniem;

* Korzystanie z innych pomieszczeń, Sali konferencyjnej, kuchni i innych pomieszczeń służących ogółowi pracowników;

* Prasy, literatury fachowej;

* Telefonów służbowych - stacjonarnego oraz komórkowego wraz z urządzeniami towarzyszącymi;

* Komputera przenośnego wraz z oprogramowaniem i mobilnym Internetem;

* Samochód służbowy wyłącznie do celów służbowych.

* Świadczenia są w części limitowane; limity dla świadczeń związanych z używaniem telefonu i komputera ustala uchwała Rady Nadzorczej.

Wynagrodzenie, które otrzymuje Zarządzający od Spółki za wykonywanie czynności będących przedmiotem pytania stanowi przychody ż art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

Strony nie uregulowały w Umowie, by Zarządzający ponosił odpowiedzialność za realizację czynności wobec osób trzecich. Jedyne postanowienia w tym zakresie wskazują, że Spółka zawrze polisę typu D&O. Wnioskodawca przyjął zatem, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich jedynie, gdy wynika ona z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. W ocenie Wnioskodawcy to Spółka ponosi zasadniczo ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Prezesa Zarządu z tytułu zawartej umowy.

Jak już wcześniej wskazano, dla rozstrzygnięcia kwestii czy z tytułu wykonywania przez zarządzającego usług zarządzania na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania spółką, zarządzający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma okoliczność jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro, jak wskazano we wniosku:

* zgodnie z Umową o Świadczenie Usług Zarządzania (Kontrakt Menadżerski) Zarządzający będzie otrzymywał wynagrodzenie stałe oraz wynagrodzenie zmienne,

* Zarządzający będzie wykonywał czynności zarządzania przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki (Zlecającego),

* Umowa o Świadczenie Usług Zarządzania nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich,

to tym samym, wobec spełnienia w okolicznościach sprawy wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, uzasadnionym jest stwierdzenie, że Menadżera z tytułu świadczenia przedmiotowych czynności zarządzania Spółką nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą.

W konsekwencji wykonywane przez Menadżera na podstawie ww. Kontraktu Menadżerskiego czynności zarządzania Spółką nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę ww. rozstrzygnięcie, dotyczące kwestii objętej pytaniem nr 1, pytanie oznaczone we wniosku nr 2, dotyczące uznania czy świadczenie usług przez Zarządzającego (menadżera) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nie stanowi usług doradczych, stało się bezprzedmiotowe.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia w opisanej sytuacji, tj. w kwestię objętą pytaniem nr 3, należy mieć na uwadze niżej cytowane przepisy prawa:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 88 ust. 3a pkt 2 ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie dotyczące pytania nr 1, gdzie stwierdzono, że Menadżera z tytułu świadczenia przedmiotowych czynności zarządzania Spółką nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, a w konsekwencji wykonywane przez Menadżera na podstawie ww. Kontraktu Menadżerskiego czynności zarządzania Spółką nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy przyjąć, że w okolicznościach opisanych we wniosku, z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Członka Zarządu, ponieważ jak wskazano wyżej czynności świadczone przez niego na podstawie ww. Umowy na rzecz Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.