0111-KDIB3-1.4012.595.2019.3.AB - Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 17 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od usług w zakresie:

* uznania transakcji dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT,

* zastosowania stawki w wysokości 23% dla dostawy Nieruchomości,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy Nieruchomości jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zastosowania stawki w wysokości 23% dla dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 30 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.595.2019.2.AB, 0111-KDIB2-2.4014.204.2019.3.HS.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa; * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

O

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania, spółka S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: "Kupujący" lub "Spółka") z siedzibą w (...) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") jako podatnik VAT czynny. Kupujący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT polegającą na obrocie nieruchomościami.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest spółka O S.A. (dalej: "Sprzedający") z siedzibą w (...), również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny

W dalszej części wniosku Kupujący oraz Sprzedający będą zwani łącznie "Stronami".

Sprzedającemu przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (...) województwie (...), stanowiącej działki gruntu oznaczone w ewidencji gruntów numerem (...), obręb (...) oraz (...) obręb (...), dla których Sąd Rejonowy (...), IX Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (...) (dalej: "Nieruchomość").

Sprzedający jest jedynym użytkownikiem wieczystym Nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości nabył z mocy prawa na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, co zostało potwierdzone Decyzją Wojewody z dnia 22 maja 1997 r. o stwierdzeniu nabycia z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r.

Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT ani do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

W związku z chęcią zbycia Nieruchomości, dnia 17 lipca 2019 r. Strony zawarły przedwstępną warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w formie aktu notarialnego sporządzonego przez (...), notariusza w Warszawie, Rep. A nr (...) (dalej: "Umowa przedwstępna").

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi inne tereny zabudowane oznaczone symbolem "Bi". W obecnym momencie Nieruchomość jest niezabudowana budynkami i jest nieogrodzona. Na terenach obu działek składających się na Nieruchomość położony jest utwardzony parking, natomiast powierzchnia działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (...) dodatkowo obejmuje fragment utwardzonej drogi dojazdowej. Obiekty te stanowią pozostałości po istniejącym w przeszłości hotelu, który znajdował się na Nieruchomości, a którego rozbiórka zakończyła się w 2013 r.

Sprzedający nie ponosił wydatków na parking oraz fragment drogi dojazdowej znajdujących się na Nieruchomości stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Po rozbiórce budynku hotelu utwardzony parking oraz utwardzona droga dojazdowa nie były wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym w szczególności nie były i nie są przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tereny wchodzące w skład Nieruchomości zostały w nim oznaczone jako tereny zabudowy produkcyjnej i usługowej (symbol P/U3) oraz w niewielkim północno-wschodnim fragmencie jako tereny dróg publicznych - drogi lokalne (symbol KDL3).

Przez Nieruchomość mogą przebiegać elementy sieci przesyłowych/infrastruktury technicznej. Elementy te nie stanowią własności Sprzedającego.

Zgodnie z zamiarem Stron, na moment sprzedaży, który planowany jest po 1 września 2019 r. opisany powyżej status Nieruchomości pozostanie bez zmian.

Obecnie Sprzedający nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedający nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego. Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych. W ramach prowadzenia swojej działalności gospodarczej Sprzedający posiada również inne aktywa (poza Nieruchomością).

Kupujący nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (w szczególności z umów finansowania lub umów dotyczących Nieruchomości) czy też środków pieniężnych Sprzedającego.

Sprzedający nie zamierza przenosić na Kupującego pozwoleń, zezwoleń, koncesji, decyzji, itp. związanych z Nieruchomością. W odniesieniu do Nieruchomości nie istnieją żadne pozostające w mocy decyzje o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę.

Sprzedający nie zatrudnia ani nie planuje na moment sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zatrudniać pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Kupującego nie będzie skutkowało tym, że Kupujący stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 917, z późn. zm.).

Kupujący zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Kupujący zamierza wykorzystać Nieruchomość do działalności opodatkowanej VAT.

Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z VAT ani działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Strony na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania VAT.

Zgodnie z zamiarem Stron, na moment planowanej sprzedaży opisane powyżej okoliczności stanu faktycznego pozostaną bez zmian.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1

Przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego działek nr (...) oraz nr (...) Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad.2

Utwardzony parking znajdujący się na działkach gruntu (...) i (...) oraz fragment utwardzonej drogi dojazdowej, która znajduje się na działce nr (...), powinny być uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

a. Sprzedającemu przy nabyciu parkingu znajdującego się na działkach (...) i (...) oraz fragmentu utwardzonej drogi dojazdowej znajdującej się na działce nr (...) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

b. z dostępnych informacji jakimi dysponuje Sprzedający wynika, że pierwsze zajęcie (używanie) utwardzonego parkingu oraz fragmentu utwardzonej drogi dojazdowej nastąpiło 16 lutego 1983 r.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1. Czy transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

2. W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1), czy transakcja powinna być opodatkowana VAT przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT?

3. W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

Stanowisko w przedmiocie pytania nr 1.

W ocenie Stron, transakcja dostawy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1.

Jedną z podstawowych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest powszechność opodatkowania, która przejawia się tym, że generalnie cały obrót towarami i usługami jest objęty podatkiem VAT. W systemie VAT przewidziano jednak pewne wyjątki od tej zasady.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: "Dyrektywa") w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Artykuł 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi implementację powyższej regulacji do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z tym przepisem - Ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Co do zasady, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że dana nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. "Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych", dalej: "Objaśnienia".

Objaśnienia odnoszą się do nieruchomości komercyjnych rozumianych jako obiekty przeznaczone pod wynajem. W przedmiotowej sprawie natomiast mamy do czynienia z Nieruchomością, na której dopiero mają powstać obiekty komercyjne, które potencjalnie mogą zostać oddane pod wynajem. Zdaniem Stron, niezależnie od tego zasadne jest odwołanie się do treści Objaśnień, gdyż dają one wiele istotnych wskazówek dotyczących interpretacji ZCP oraz przedsiębiorstwa.

Aby zatem prawidłowo ocenić, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest stwierdzenie czy może ona stanowić przedsiębiorstwa lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej: "ZCP").

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Nie oznacza to jednocześnie, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych stanowi o wyodrębnieniu finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych przez ZCP. ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania działań gospodarczych. Aby zatem część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

ZCP tworzy zatem zbiór składników majątkowych, pozostających w takich wzajemnych relacjach, w których można mówić o nich jako o zorganizowanym zespole, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu. Dodatkowo elementy tego zbioru powinny wykazywać takie wzajemne powiązania funkcjonalne, aby mogły służyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, na gruncie Ustawy o VAT, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

* Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zdaniem Stron, w przypadku planowanej transakcji nie mamy do czynienia z zespołem składników funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie posiada żadnego dokumentu wewnętrznego (statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze), z którego wynikałoby wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Nie jest dla niej także sporządzane osobne sprawozdanie finansowe. Co więcej, Nieruchomość jako "zespół składników" mogłaby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu go o niezbędne dla funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają definicji legalnej "przedsiębiorstwa". Definicja "przedsiębiorstwa" została zawarta w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.k.c. zawiera przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami k.c. opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa, jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 55¹ k.c. (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji.

Ze względu na autonomię prawa podatkowego wskazuje się, że definicja wynikająca z k.c. powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Na gruncie VAT interpretacji pojęcia "przedsiębiorstwa" należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa. Nie oznacza to, zdaniem Stron, że przy wykładni art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 55¹ k.c. - przepis ten powinien być pomocniczo stosowany przy analizie opodatkowania zbycia nieruchomości.

Dostawa nieruchomości stanowi specyficzny rodzaj transakcji, w których często nie jest możliwe zbycie samego prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego.

Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał na typowe elementy transakcji nieruchomościowej, na którą składają się grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa.

Dodatkowo, jak słusznie podkreślił w Objaśnieniach Minister Finansów, istnieje szereg elementów, których przeniesienie na nabywcę nieruchomości nie ma znaczenia przy określaniu, czy mamy do czynienia z dostawą ZCP lub przedsiębiorstwa (należą do nich m.in. prawa i obowiązki z umów serwisowych, dokumentacja techniczna dotycząca nieruchomości, dokumentacja prawna dotycząca nieruchomości).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i stanowisko Ministra Finansów wyrażone w Objaśnieniach należy wskazać, że przy ocenie czy zbywane składniki majątku stanowiące nieruchomość komercyjną powinny być uznane za przedsiębiorstwo czy też ZCP, istotne jest badanie następujących okoliczności:

* zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

* faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Stron, Nieruchomość nie spełnia powyżej wymienionych kryteriów niezbędnych do uznania jej sprzedaży za zbycia ZCP czy przedsiębiorstwa.

Co więcej, w ocenie Stron, przedmiot transakcji nie stanowi zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który faktycznie umożliwiałby kontynuowanie działalności Sprzedającego.

W ramach transakcji na Kupującego zostanie przeniesione zasadniczo tylko prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. Transakcja nie będzie natomiast obejmowała wielu składników materialnych i niematerialnych zwykle wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Kupujący nie przejmie od Sprzedającego żadnych praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną na dzień transakcji byłby Sprzedający. Nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego zobowiązań ani wierzytelności związanych z działalnością Sprzedającego, aktywów, środków pieniężnych, rachunków bankowych. Kupujący nie przejmie także wartości niematerialnych i prawnych Sprzedającego ani innych elementów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa. Kupujący nie przejmie również żadnych pracowników Sprzedającego.

Sprzedający nie zamierza przenosić na Kupującego żadnych decyzji administracyjnych, koncesji, pozwoleń, zezwoleń itp. Sprzedający umożliwił Kupującemu jedynie przeprowadzenie analiz prawnych oraz geodezyjnych Nieruchomości zwyczajowo wykonywanych w związku z planowaną inwestycją i oceną jakie obiekty będą mogły zostać zlokalizowane na Nierucho-mości.

Zdaniem Stron, planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości wpisuje się w standardowy zakres transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT. Co więcej, zakres elementów przenoszonych na Kupującego jest znacznie węższy niż ten, który został określony przez Ministra Finansów w Objaśnieniach.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Nieruchomość nie może być uznana za przedsiębiorstwo lub ZCP. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego. Przedmiot transakcji stanowi zatem jedynie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości, która nie jest wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie, ani finansowo. Nieruchomość mogłyby jedynie potencjalnie - po uzupełnieniu jej o szereg składników, które nie są przedmiotem transakcji, oraz podjęcia szeregu dodatkowych działań faktycznych i prawnych - stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP.

Reasumując, planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Planowana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W ocenie Stron dokonana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym prawo użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części, które zostały na nim posadowione. Oznacza to również, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Dokonując wykładni pojęć budynku czy budowli użytych w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm., dalej: "Prawo budowlane").

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowla została z kolei zdefiniowana w pkt 3 art. 3 Prawa budowlanego jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog zawarty w definicji budowli ma charakter otwarty wobec czego do definicji budowli należy zaliczyć również np. parkingi. Świadczy o tym również fakt, że w załączniku do Prawa budowlanego parkingi zostały zakwalifikowane do kategorii XXII obiektów budowlanych.

Urządzeniem budowlanym na gruncie Prawa budowlanego jest natomiast urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Przepisy Ustawy o VAT wprowadzają również zwolnienia dotyczące dostaw nieruchomości. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT zostały określone w art. 43 Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie to musi zawierać:

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy c VAT zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem zbycia będzie opodatkowana podatkiem VAT, w pierwszej kolejności istotne jest ustalenie, czy Nieruchomość jest gruntem zabudowanym czy też niezabudowanym.

Zdaniem Stron, Nieruchomość jest gruntem niezabudowanym budynkami, nie mniej jednak z perspektywy podatku VAT Nieruchomość powinna być uznana za grunt zabudowany ponie-waż znajdują się na niej obiekty budowlane, które zgodnie z Prawem Budowlanym powinny zostać zakwalifikowane jako budowle, tj. utwardzony parking oraz utwardzona droga dojazdowa.

Mając na uwadze konstrukcję zwolnień z podatku VAT, w celu wskazania prawidłowego sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości, kluczowe jest określenie czy i kiedy po wybudowaniu lub ulepszeniu budowli (utwardzonego parkingu i drogi dojazdowej) doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Pozwoli to określić, czy planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia było przedmiotem analizy TSUE. W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection TSUE wskazał w szczególności, że uzależnienie zwolnienia z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu stanowi wadliwą implementację przepisów Dyrektywy. Stanowisko wyrażone przez TSUE spowodowało, że ustawodawca dokonał nowelizacji treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W rezultacie nowelizacji ustawy o VAT od 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumieć się będzie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe, przepisy Dyrektywy, orzecznictwo TSUE oraz znowelizowaną treść art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Strony stoją na stanowisku, iż do pierwszego zasiedlenia budowli znajdujących się na Nieruchomości (parkingu utwardzonego oraz fragmentu utwardzonej drogi) doszło najpóźniej w 1983 r., tj. w momencie wybudowania i oddania ich do używania.

Należy zwrócić uwagę, że od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości do planowanej daty transakcji zbycia Nieruchomości minie co najmniej dwa lata. Wobec tego, w odniesieniu do planowanej transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT przewidujący zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości.

Mając to na uwadze, bezprzedmiotowe jest analizowanie możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, gdyż przepis ten może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy nie stosuje się zwolnienia z pkt 10 art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, który znajdzie zastosowanie w odniesieniu do planowanego nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przez Kupującego charakteryzuje się tym, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ma on charakter zwolnienia z opcją opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Strony zamierzają przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożyć oświadczenie spełniające warunki opisane w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT. Mając to na uwadze, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i dostawa będzie podlegała opodatkowaniu 23% VAT.

Podsumowując dotychczasowe rozważania. Strony stoją na stanowisku, że planowana transakcja nabycia Nieruchomości będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki podatku VAT przy założeniu, że Sprzedający oraz Kupujący złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opcji opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 tejże ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Mając na uwadze stanowisko w zakresie pytania 1 i 2, w ocenie Stron, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Zakładając, że nabycie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zostanie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT).

Dodatkowo, mając na uwadze, że Nieruchomość ma być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych zasadniczo 23% VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT. Co istotne, Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania czynności zwolnionych z VAT ani niepodlegających VAT.

Odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Kupującemu na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie wystąpi żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie ocen prawnych przestawionych zdarzeń przyszłych w podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania transakcji dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT,

* zastosowania stawki w wysokości 23% dla dostawy nieruchomości,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Konfrontując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W wyniku transakcji Kupujący nie przejmie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Sprzedającego ani żadnych rachunków bankowych. W ramach prowadzenia swojej działalności gospodarczej Sprzedający posiada również inne aktywa (poza Nieruchomością).

Kupujący nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, aktywów mogących stanowić tajemnicę przedsiębiorstwa, a także innych praw, wierzytelności, zobowiązań, praw i obowiązków z umów (w szczególności z umów finansowania lub umów dotyczących Nieruchomości) czy też środków pieniężnych Sprzedającego.

Sprzedający nie zamierza przenosić na Kupującego pozwoleń, zezwoleń, koncesji, decyzji, itp. związanych z Nieruchomością. W odniesieniu do Nieruchomości nie istnieją żadne pozostające w mocy decyzje o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę.

W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Przedmiotu niniejszej sprzedaży nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie.

Opisane we wniosku składniki majątkowe - w konsekwencji przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE - będące przedmiotem dostawy nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Sprzedający nie posiada żadnego statutu, regulaminu czy dokumentu o podobnym charakterze, z którego wynikałoby formalne wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, czy fakt, że Nieruchomość stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (np. oddział wyodrębniony w KRS). Sprzedający nie sporządza osobnego sprawozdania finansowego dla Nieruchomości, a wynik na działalności z nią związanej ujmuje w wymaganych przez przepisy księgach rachunkowych Sprzedającego i sprawozdaniu finansowym obejmującym całą działalność Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia ani nie planuje na moment sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zatrudniać pracowników ani osób, dla których Nieruchomość byłaby zakładem pracy, w związku z tym jej nabycie przez Kupującego nie będzie skutkowało tym, że Kupujący stanie się stroną istniejących stosunków pracy. Nabycie Nieruchomości nie będzie wiązało się również z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 917, z późn. zm.).

Tak, więc przedmiot transakcji sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości w świetle przedstawionych okoliczności nie może zostać uznana ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży - Zbywane Składniki Majątkowe - nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja nabycia "Nieruchomości" będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wg stawki 23% należy zauważyć co następuje:

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520), rozumie oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Sprzedający jak i Kupujący są zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnicy VAT czynni. Sprzedającemu przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nr (...), oraz (...). W obecnym momencie Nieruchomość jest niezabudowana budynkami i jest nieogrodzona. Na terenach obu działek składających się na Nieruchomość położony jest utwardzony parking, natomiast powierzchnia działki oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (...) dodatkowo obejmuje fragment utwardzonej drogi dojazdowej. Obiekty te stanowią pozostałości po istniejącym w przeszłości hotelu, który znajdował się na Nieruchomości, a którego rozbiórka zakończyła się w 2013 r.

Utwardzony parking znajdujący się na działkach gruntu (...) i (...) oraz fragment utwardzonej drogi dojazdowej, która znajduje się na działce nr (...), powinny być uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Sprzedającemu przy nabyciu parkingu znajdującego się na działkach (...) i (...) oraz fragmentu utwardzonej drogi dojazdowej znajdującej się na działce nr (...) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z dostępnych informacji jakimi dysponuje Sprzedający wynika, że pierwsze zajęcie (używanie) utwardzonego parkingu oraz fragmentu utwardzonej drogi dojazdowej nastąpiło 16 lutego 1983 r.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. budowli tj. parkingu oraz fragmentu utwardzonej drogi położonych na nieruchomościach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa parkingu oraz fragmentu utwardzonej drogi nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budowli nastąpiło 16 lutego 1982 r. Ponadto Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowych budowli, których wartość przekroczyła by 30% wartości początkowej tych obiektów.

Spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie parkingu oraz fragmentu utwardzonej drogi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa nieruchomości nr (...) i (...) zabudowanej parkingiem oraz fragmentem utwardzonej drogi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu na którym budowle te są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

Dodatkowo w myśl ww. art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy Sprzedający oraz Kupujący ww. prawo użytkowania nieruchomości zabudowanych ww. budowlami mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca ww. gruntów są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy przedmiotowego budynku.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do zastosowania do planowanej dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nr (...) i (...) zabudowanych parkingiem oraz fragmentem utwardzonej drogi zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją jej opodatkowania po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia, a dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegąjących temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że zakupiona przez Spółkę nieruchomość nie będzie wykorzystywana do świadczenia usług zwolnionych z VAT ani działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, Kupujący zamierza wykorzystywać nieruchomości wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając powyższą okoliczność stwierdzić należy, że Kupującemu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl