0111-KDIB3-1.4012.511.2017.2.IK - VAT w zakresie opodatkowania dostawy betonu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 27 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy betonu - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy betonu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.511.2017.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

I. Stan faktyczny

Spółka jest producentem betonu towarowego oraz innych materiałów budowlanych, w szczególności kostki brukowej.

Spółka jest podatnikiem podatku VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT nie zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust1 i 9. Odbiorcy mieszanki betonowej są czynnymi podatnikami podatku VAT, nie zwolnionymi od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Sprzedaż odbywa się na rzecz inwestorów jak również podwykonawców.

Dostawa mieszanki betonowej na rzecz zamawiających, odbywa się na podstawie zamówień dostawy mieszanki betonowej, nie mającej charakteru usługi budowlanej związanej z kompleksowym wykonaniem konstrukcji, szalunków i innych niezbędnych elementów, do których wylany ma być beton. Czynności te dokonuje sam zamawiający, samodzielnie lub za pomocą innych firm.

Na zamówieniach kierowanych do Wnioskodawcy, zamawiający określają ilość oraz rodzaj mieszanki betonowej, jak i również rodzaj sprzętu którym ma być dostarczona na miejsce budowy np. betonomieszarką, pompo-gruszką.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, na której to figuruje zapis o ilości i wartości dostawy mieszanki betonowej, stawka VAT 23% oraz odrębna pozycja na fakturze: z tytułu użycia pompy ze stawką 23%, z tym że proporcja wartości dostawy mieszanki betonowej w stosunku do użycia pompy kształtuje się w stosunku 99% do 1% z użycia pompy. Wnioskodawca nie świadczy zatem innych usługi w ramach jednej dostawy, ale pozostaje jedynie dostawcą mieszanki betonowej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż jako producent betonu towarowego, posiada też specjalistyczne pojazdy do dostarczania mieszanki betonu w tym: betonomieszarki do przewozu betonu oraz pompo-gruszki, zainstalowane na podwoziach samochodów ciężarowych.

Dostarczana na miejsce budowy mieszanka betonowa, składa się z podstawowych składników takich jak: cement, kruszywa wraz z niezbędnymi dodatkami mineralnymi i domieszkami chemicznymi.

Produkcja betonu towarowego realizowana jest w specjalistycznych węzłach betoniarskich, stanowiących kompleks urządzeń, w skład których wchodzą m.in.: miejsce składowania kruszywa, podajniki, zasobniki, dozowniki surowców (kruszywa, cementu i wody). Zadaniem tych urządzeń jest dozowanie i mieszanie w odpowiednich proporcjach składników tak, aby uzyskać masę o wymaganej jakości.

Produkcja mieszanki betonowej odbywa się na podstawie receptur, przewidzianych do jego produkcji, w których to składniki niezbędne do produkcji mieszane są w mieszalniku. Stosowanie odpowiednich procedur zapewnia powtarzalność produkcji i zachowanie rygorów jakościowych.

W kolejnym etapie następuje wyładunek gotowej mieszanki na przeznaczone do tego specjalne pojazdy, po czym transportowana jest do miejsca wskazanego przez zamawiającego. Proces wyładowania odbywa się do przygotowanych przez zamawiającego: szalunków, wykopów itp. instalacji wyposażonej w zbrojenia bez udziału dostawcy mieszanki.

Także późniejsze procesy następujące po dostawie: zagęszczanie mieszanki na placu, wyrównywanie oraz pielęgnacja świeżego betonu należą do obowiązków zamawiającego. Również do obowiązków zamawiającego należy zapewnienie odpowiedniego miejsca i przygotowanie placu budowy w celu zapewnienia możliwości rozładunku dostarczanej mieszanki.

Zatem faktycznym celem dostawcy (producenta) jest wyłącznie wyprodukowanie mieszanki betonowej o wymaganej jakości, dostarczanie gotowego wyrobu i wyładowanie klientowi odpowiednim sprzętem, obsługiwanym przez wykwalifikowany personel.

W tym miejscu Wnioskodawca informuje, iż w celu uzyskania odpowiedniej kwalifikacji dla dostawy mieszanki betonowej, którego jest producentem przy pomocy wskazanych wyżej urządzeń tj. betonomieszarki wyposażonej w rynnę lub pompo-gruszki, zwrócił się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi w celu nadania odpowiedniego numeru kwalifikacji czynności wykonywanych w ramach jednego zlecenia, obejmującego: wytworzenie masy betonowej, transportu masy betonowej na plac budowy za pomocą odpowiedniego sprzętu, gdzie następuje rozładunek ww. masy przy pomocy rynny lub pompy do betonu.

Dowód: kserokopia wniosku do Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 2 marca 2017 r. wraz z opisem stanu faktycznego.

Urząd Statystyczny w Łodzi pismem z dnia 27 marca 2017 r., w odpowiedzi na wniosek Spółki wskazał, iż usługi świadczone przez producenta masy betonowej polegające na dostarczaniu za pomocą specjalistycznych pojazdów, masy betonowej na teren budowy i rozładunek, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 23.63.10.0 "Masy betonowe"

Natomiast dla celów podatkowych, zgodnie z udzieloną odpowiedzią stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Kwalifikację Wyrobów i Usług (rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., zgodnie z którą ww. usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 23.63.10.0 "Masa betonowa prefabrykowana". Dowód: Pismo z dnia 29 marca 2017 r. z Urzędu Statystycznego w Łodzi, znak: LDZ-OKN 4221.2444.2017

II. Stan faktyczny

Wnioskodawca wskazując na wyżej wskazany stan faktyczny, co do zasadniczych jego elementów takich jak: Spółka jest podatnikiem podatku VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT nie zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Odbiorcy mieszanki betonowej są czynnymi podatnikami podatku VAT, nie zwolnionymi od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Sprzedaż odbywa się na rzecz inwestorów jak również podwykonawców.

Dostawa mieszanki betonowej na rzecz zamawiających, odbywa się na podstawie zamówień dostawy mieszanki betonowej, nie mającej charakteru usługi budowlanej związanej z kompleksowym wykonaniem konstrukcji, szalunków i innych niezbędnych elementów, do których wylany ma być beton. Czynności te dokonuje sam zamawiający, samodzielnie lub za pomocą innych firm.

Na zamówieniach kierowanych do Wnioskodawcy, zamawiający określają ilość oraz rodzaj mieszanki betonowej, jak i również rodzaj sprzętu, którym ma być dostarczona na miejsce budowy np. betonomieszarka. W związku z powyższym, Wnioskodawca wystawia fakturę VAT, na której to figuruje zapis o ilości i wartości dostawy mieszanki betonowej, stawka VAT 23%. Wnioskodawca nie świadczy zatem innych usług w ramach jednej dostawy, ale pozostaje jedynie dostawcą mieszanki betonowej.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż jako producent betonu towarowego, posiada też specjalistyczne pojazdy do dostarczania mieszanki betonu w tym: betonomieszarki do przewozu mieszanki betonowej, zainstalowane na podwoziach samochodów ciężarowych.

Dostarczana na miejsce budowy mieszanka betonowa, składa się z podstawowych składników takich jak: cement, kruszywa wraz z niezbędnymi dodatkami mineralnymi i domieszkami chemicznymi. Produkcja betonu towarowego realizowana jest w specjalistycznych węzłach betoniarskich, stanowiących kompleks urządzeń, w skład których wchodzą m.in.: miejsce składowania kruszywa, podajniki, zasobniki, dozowniki surowców (kruszywa, cementu i wody). Zadaniem tych urządzeń jest dozowanie i mieszanie w odpowiednich proporcjach składników tak, aby uzyskać masę o wymaganej jakości.

Produkcja mieszanki betonowej odbywa się na podstawie receptur, przewidzianych do jego produkcji, w których to składniki niezbędne do produkcji mieszane są w mieszalniku. Stosowanie odpowiednich procedur zapewnia powtarzalność produkcji i zachowanie rygorów jakościowych.

W kolejnym etapie następuje wyładunek gotowej mieszanki na przeznaczone do tego specjalne pojazdy, po czym transportowana jest do miejsca wskazanego przez zamawiającego. Późniejsze procesy następujące po dostawie - wypompowanie, zagęszczanie mieszanki na placu, wyrównywanie oraz pielęgnacja świeżej należą do obowiązków zamawiającego.

Również do obowiązków zamawiającego należy zapewnienie odpowiedniego miejsca, przygotowanie placu budowy w celu zapewnienia możliwości rozładunku dostarczanej mieszanki dostawcy.

Zatem faktycznym celem dostawcy (producenta) jest wyłącznie wyprodukowanie mieszanki betonowej o wymaganej jakości, dostarczanie gotowego wyrobu klientowi odpowiednim sprzętem, obsługiwanym przez wykwalifikowany personel, informuje ponadto, iż wykonuje on dostawę mieszanki betonowej z ograniczeniem czynności tylko do produkcji i dostawy jej na plac budowy, na podstawie złożonego przez zamawiającego zamówienia dostawy mieszanki betonowej, bez elementu wypompowania i umieszczenia jej w szalunkach.

Tak więc proces dostawy mieszanki betonowej nie zawiera elementów usługi budowlanej która to w zakresie wykonania szalunków, instalacji, zbrojeń, zlecana jest przez zamawiającego innej firmie. Proces wyładunku mieszanki za pomocą specjalistycznych pomp, odbywa się przez zamawiającego, który za pomocą swojego sprzętu wypompowuje dostarczaną mieszanką do przygotowanych przez siebie szalunków i form.

III. Stan faktyczny

Wnioskodawca jako podatnik czynny w podatku VAT jest producentem także półsuchych mieszanek betonowych, które dostarczane są na teren budowy samowyładowczymi pojazdami (wywrotka) a następnie wyładowywane na przygotowane miejsce przez zamawiającego, który to samodzielnie przewozi je do przygotowanych przez siebie form, tak więc dostawa ograniczona jest do produkcji półsuchej mieszanki i dostawy jej na plac budowy, bez żadnych czynności wyładowania jej do przygotowanych form. Sprzedaż odbywa się na rzecz inwestorów jak również podwykonawców.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że podany symbol PKWiU 23.63.10.0 "masa betonowa prefabrykowana" dotyczy wszystkich trzech stanów faktycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo nalicza stawkę VAT 23% na rzecz zamawiającego, z tytułu kompleksowej dostawy mieszanki betonowej?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo nalicza stawkę 23% z tytułu dostawy mieszanki betonowej?

3. Czy Wnioskodawca słusznie dokonał kwalifikacji naliczenia stawki 23% w podatku VAT dostawy półsuchej mieszanki betonowej na plac budowy, nie będącej jednocześnie miejscem jej ostatecznego wbudowania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca dokonując analizy czynności przez siebie dokonywanych, w oparciu o uzyskaną kwalifikacje PKWiU wskazuje, iż wszystkie te czynności przedstawione we własnym stanowisku, należy traktować, jako jedną funkcjonalną całość. Dostawa towarów bowiem pomimo iż składa się z wielu czynności takich jak:

* Produkcja masy betonowej

* Transport masy betonowej

* Wyładunek masy betonowej

ze względu na uwarunkowania technologiczne i techniczne i ekonomiczne nie może być dzielona.

Zamawiający w ramach zamówienia dostawy mieszanki betonowej, nie zamawia usługi budowlanej, a jedynie dostawę towaru. Jednocześnie przy tym Wnioskodawca nie świadczy na rzecz zamawiających usługi budowlanej.

Dostawa masy betonowej wraz z usługą transportu i wyładunkiem masy betonowej, stanowi bowiem dostawę towaru, co za tym idzie czynność ta nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy o podatku VAT. Dostawa mieszanki betonowej, stanowi bowiem element dominujący tak w cenie towaru jak i kwalifikacji. Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest zatem z ogólnie przyjętą tendencją, zaprezentowaną w orzecznictwie europejskim, w tym dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanych (Dz. U. Urz.UE L 347 s.1 z późn. zm.). Zgodnie z powołaną wyżej dyrektywą, jeżeli czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy, słusznie dokonał on kwalifikacji wykonanej przez siebie dostawy towarów dokumentując je fakturami VAT, wykazując podatek należny według stawki 23%, z uwagi na fakt dominującego charakteru produkcji masy betonowej, 99% wartości dostawy w stosunku do innych czynności uzupełniających dostawę, które w ujęciu ekonomicznym i faktycznym tj. czasu procesów na jej wytworzenie, stanowią zaledwie niecałe 1% wartości całej dostawy.

Ad. 2

Wnioskodawca dokonując analizy czynności przez siebie realizowanych, w oparciu o uzyskaną kwalifikacje PKWIU wskazał, iż wszystkie te czynności przedstawione we własnym stanowisku, należy traktować jako jedną funkcjonalną całość. Dostawa towarów bowiem pomimo iż składa się z wielu czynności takich jak:

* Produkcja masy betonowej

* Transport masy betonowej

Ze względu na uwarunkowania technologiczne i techniczne nie może być dzielona. Dostawa masy betonowej wraz z usługą transportu stanowi bowiem dostawę towaru, dlatego czynność ta nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy o podatku VAT. Tak więc w ocenie Wnioskodawcy słusznie dokonał on kwalifikacji wykonanej przez siebie dostawy jako dostawę towarów, dokumentując je fakt fakturami VAT wykazując podatek należny według stawki 23%.

Ad. 3

Wnioskodawca dokonując analizy czynności przez siebie realizowanych wskazał, iż wszystkie te czynności przedstawione we własnym stanowisku, należy traktować jako jedną funkcjonalną całość. Dostawa towarów bowiem pomimo iż składa się z wielu czynności takich jak:

* Produkcja masy półsuchej betonowej

* Transport półsuchej masy betonowej

Ze względu na uwarunkowania technologiczne i techniczne nie może być dzielona.

Dostawa półsuchej masy betonowej, składająca się z procesu jej produkcji wraz z usługą transportu, stanowi bowiem dostawę towaru, dlatego czynność ta nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 do Ustawy o podatku VAT.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy słusznie dokonał on kwalifikacji wykonanej przez siebie dostawy jako dostawę towarów, dokumentując je fakturami VAT wykazując podatek należny według stawki 23%

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU. Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - czynny podatnik VAT - zajmuje się:

1. Produkcją mieszanki betonowej o wymaganej jakości, dostarczeniem gotowego wyrobu i wyładowaniem klientowi odpowiednim sprzętem, obsługiwanym przez wykwalifikowany personel.

2. Produkcją mieszanki betonowej o wymaganej jakości, dostarczeniem gotowego wyrobu klientowi odpowiednim sprzętem, obsługiwanym przez wykwalifikowany personel (produkcja i dostawa bez elementu wypompowania).

3. Produkcją półsuchej mieszanki betonowej i dostarczenie jej na plac budowy, który nie jest miejscem ostatecznego jej wbudowania (produkcja i dostawa bez elementów wypompowania).

Wnioskodawca wskazał, że realizowane przez niego świadczenia zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 23.63.10.0 "Masa betonowa prefabrykowana".

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, zastosowania opodatkowania opisanych we wniosku świadczeń polegających na wyprodukowaniu betonu, dostarczeniu go na budowę oraz wpompowaniu lub wylaniu go przy użyciu specjalistycznego sprzętu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Odnosząc się do pytań Wnioskodawcy wskazać należy, że dla prawidłowego opodatkowania opisanych sytuacji, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce świadczenie kompleksowe.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są - co do zasady - jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, ze realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie obejmujące produkcję betonu, jego transport specjalistycznym samochodem i wyładowanie przy pomocy specjalnych pomp, czy też produkcje betonu, jego transport specjalistycznym samochodem bez procesu rozładunku ma charakter kompleksowy jednak stanowi dostawę towarów, sklasyfikowaną (jak wskazano we wniosku) pod symbolem PKWiU 23.63.10.0. Tym samym, roboty te nie stanowią jednej kompleksowej usługi budowlanej. W analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostawę masy betonowej, jej transport a następnie pompowanie. Czynności te stanowią bowiem integralną część dostawy masy betonowej wyprodukowanej przez Wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie występuje jedno świadczenie tj. dostawa masy betonowej sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 23.63.10.0, wskazanym przez Wnioskodawcę będącego producentem tego towaru.

W tym miejscu wskazać należy, że załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Jednakże opisana przez Wnioskodawcę czynność jest dostawą, a nie usługą, na co wskazano wyżej. Tym samym nie można przyjąć, że w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 mieści się dostawa masy betonowej, sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0.

Z uwagi na fakt, iż towary zaklasyfikowane do tego symbolu nie zostały wymienione w przepisach dotyczących zwolnienia od podatku lub objęte obniżoną stawką podatku w załącznikach do ustawy oraz w przepisach wykonawczych, ich dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.