0111-KDIB3-1.4012.456.2017.2.WN - Usługi zarządzania - opodatkowanie podatkiem VAT, zwolnienie limitowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 8 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 11 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania - jest nieprawidłowe,

* prawa do zastosowania zwolnienia podmiotowego do świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania oraz prawa do zastosowania zwolnienia podmiotowego do świadczonych usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 2 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.456.2017.1.WN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Zarządzający) został powołany do składu zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako członek zarządu. Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie wykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.) i nie posiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2006 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórym spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania między Wnioskodawcą, a Spółką.

Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania Spółką w związku ze sprawowaniem funkcji w zarządzie Spółki.

Realizacja przez Wnioskodawcę powierzonych mu zadań występuje przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych Spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych. Zawarta umowa zawiera zobowiązanie Spółki do zapewnienia tych zasobów Wnioskodawcy. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę polega na działaniu w imieniu i na rzecz Spółki, prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich i wobec pracowników Spółki; zgodnie ze sposobem reprezentacji przyjętym w Spółce; realizacji celów zarządczych i innych stawianych przed Spółką. Wnioskodawca świadczy usługi wyłączenie osobiście oraz w sposób ciągły. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 7 (siedmiu) dni roboczych wymaga wcześniejszego zawiadomienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej. W razie choroby lub z innych ważnych przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy następuje przerwa w świadczeniu Usług. Wnioskodawca jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług.

Wynagrodzenie Stałe za miesiąc, w którym wystąpiła przerwa w świadczeniu Usług zostanie pomniejszone o kwotę przypadająca na dni, w które Prezes Zarządu nie świadczył Usług. Zarządzający jest zobowiązany do dołączenia do rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług i potrącenia, odpowiadającego tej przerwie z kwoty wynagrodzenia. Ponadto Zarządzającemu przysługuje prawo do płatnej przerwy w świadczeniu Usług w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w roku kalendarzowym. Niewykorzystane w danym roku prawo do płatnej przerwy w świadczeniu Usług nie przechodzi na następny rok. Zarządzający powinien każdorazowo z odpowiednim uprzedzeniem uzgodnić okres przerwy z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

Wnioskodawcy udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania Usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:

Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać udostępnione mu mienie Spółki w celu należytej realizacji zadań zgodnie z jego przeznaczeniem. Zarządzający ma prawo do korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych na warunkach określonych w odrębnej umowie stanowiącej załącznik do niniejszego Kontraktu. Koszty podróży służbowych Zarządzającego będą rozliczane na zasadach określonych w obowiązujących przepisach jak dla pracowników.

Zarządzający w okresie pełnienia Funkcji ma obowiązek poinformować Spółkę o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej z wyłączeniem podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów. Zarządzający ma obowiązek informować Spółkę o zamiarze nabycia akcji albo udziałów w innej spółce handlowej z co najmniej 14 (czternasto) -dniowym wyprzedzeniem przed dokonaniem czynności.

Spółka oświadcza, iż w ramach obowiązujących przepisów zobowiązuje się współdziałać z Zarządzającym, w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:

Spółka, w czasie trwania Kontraktu menedżerskiego, zobowiązana jest do objęcia Zarządzającego, na takich samych zasadach jak pracowników Spółki, polisą ubezpieczeniową ochrony zdrowia i kosztów leczenia.

Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze, KPI). Wynagrodzenie miesięczne podstawowe zostało określone kwotowo - płatne z dołu, stałą kwotą należną za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy. Wynagrodzenie jest płacone po zakończeniu miesiąca kalendarzowego na podstawie wystawionych rachunków lub faktur. Obniżenie kwoty wynagrodzenia jest możliwe tylko w formie proporcjonalnych potrąceń na skutek rozliczenia przerw w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę.

W razie rozwiązania Kontraktu menedżerskiego w związku z zaprzestaniem pełnienia Funkcji z jakichkolwiek przyczyn innych niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z tego Kontraktu, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3 (trzy) -krotności Wynagrodzenia Stałego pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez okres co najmniej 12 (dwunastu) miesięcy przed rozwiązaniem Kontraktu. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Kontraktu lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność, o której mowa w umowie jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Spółka zobowiązana jest, na rzecz Zarządzającego, zawrzeć i kontynuować, przez cały okres trwania Kontraktu menedżerskiego, umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej mającej na celu ochronę Spółki przed szkodami wyrządzonymi przez Zarządzającego, przy czym taka umowa powinna określać:

Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując ponadto, że:

Ad.l. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca (zarządzający) od Spółki za przedmiot umowy (kontrakt menadżerski) - nie stanowi przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.)

Ad. 2. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca (zarządzający) od Spółki za przedmiot umowy (kontrakt menadżerski) stanowi przychód w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 21 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.)

Ad. 3. Działanie Wnioskodawcy (Zarządzającego) nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawy o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Członek Zarządu Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki. Wnioskodawca nie ponosi kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie ustalone co do zasady kwotowo, nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka jego osobistych działań.

Wnioskodawca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi tu odpowiedzialność jak za swoje - Spółki - działanie. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Wykonując przedstawioną umowę, Wnioskodawca nie reprezentuje siebie wobec osób trzecich, lecz wyłącznie Spółkę. Świadczenie usług przez Wnioskodawcę polega na działaniu w imieniu i na rzecz Spółki, prowadzeniu spraw Spółki we wszystkich aspektach jej działalności, reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich i wobec pracowników Spółki; zgodnie ze sposobem reprezentacji przyjętym w Spółce; realizacji celów zarządczych i innych stawianych przed Spółką.

Wnioskodawca świadczy usługi wyłączenie osobiście oraz w sposób ciągły.

Ponadto Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać udostępnione mu mienie Spółki (tj. dostępną już infrastrukturę i organizację Spółki) w celu należytej realizacji zadań zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ad. 4. Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy wyraża oświadczenie woli w imieniu i na rzecz Spółki wynika to z aktu założycielskiego spółki.

Ad. 5. Wnioskodawca (Zarządzający) ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Działania Zarządzającego wynikają z wewnętrznych przyjętych uregulowań, które obowiązują w spółce, w zakresie kwot udzielanych poręczeń, wysokości prowizji, czasu na jaki jest udzielane poręczenie.

Ad. 6. Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia wynikającego z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, gdyż jest to wynagrodzenie stałe ustalone przez Zgromadzenie Wspólników Spółki.

Ad. 7. Wynagrodzenie Zmienne Wnioskodawcy uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych (Cele Zarządcze, KPI) i nie może przekroczyć 12,5% Wynagrodzenia Stałego Wnioskodawcy (Zarządzającego) w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Po zakończeniu roku obrotowego Rada Nadzorcza ocenia, czy zostały zrealizowane cele zarządcze ustalone na dany rok i decyduje, czy Wnioskodawca (Zarządzający) otrzymuje wynagrodzenie zmienne i w jakiej kwocie (maksymalnie do 12,5% Wynagrodzenia stałego Wnioskodawcy (Zarządzającego) w poprzednim roku obrotowym).

Ad. 8. Zawarta umowa nie zobowiązuje Wnioskodawcę do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. To Spółka zobowiązana jest, na rzecz Zarządzającego, zawrzeć i kontynuować, przez cały okres trwania Umowy, umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej mającej na celu ochronę Spółki przed szkodami wyrządzonymi przez Zarządzającego, przy czym taka umowa powinna określać:

Ad. 9. Wnioskodawca nie świadczy i nie będzie świadczyć usług doradczych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym Wnioskodawca z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej umowy o zarządzenie Spółką, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. Czy w sytuacji twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT a usługi z przedstawionej umowy nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zachodzą tu przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - przesłanki negatywne do uznania czynności wykonywanych w ramach przedstawionej umowy o zarządzanie Spółką za działalność gospodarczą. Wnioskodawca wykonuje bowiem czynności "z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu wykonania tych czynności Wnioskodawca jest związany ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów).

TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zatem wyłączone z opodatkowania są stosunki, które pod względem wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, które jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Wnioskodawca w danym stanie faktycznym spełnia wszystkie wymienione wyżej cechy. W tak samo opisanym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 listopada 2016 r. wydał interpretację znak 1462-ITPP1.4512.819.2016.1.MP. Działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawy o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako Członek Zarządu Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej w imieniu Spółki. Wnioskodawca nie ponosi kosztów swej działalności, jego wynagrodzenie ustalone co do zasady kwotowo, nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka jego osobistych działań. Wnioskodawca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która ponosi tu odpowiedzialność jak za swoje - Spółki - działanie. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Wykonując przedstawioną umowę, Wnioskodawca nie reprezentuje siebie wobec osób trzecich lecz wyłącznie Spółkę. W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy za szkodę odpowiada on odszkodowawczo tak wobec Spółki, jak wobec osób trzecich jedynie w zakresie winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa, co nie jest odpowiedzialnością charakterystyczną dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Nie odpowie on za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, lecz jedynie za skutki osobiście popełnionych czynów zawinionych lub rażącego niedbalstwa. Na wypadek poniesienia szkód Spółka samodzielnie się zabezpieczyła na swój koszt, w formie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów Spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki. Z tych też względów, czynności świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menadżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 113 ustawy o VAT, ponieważ nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy wykonywane czynności wyczerpują definicję podgrupy w grupowaniu PKWiU 70.22.170.0 - usługi zarządzania procesami gospodarczymi i jako takie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

* jest nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług,

* jest prawidłowe - w zakresie zarządzania prawa do zastosowania zwolnienia podmiotowego od świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

* przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

* wykonywania tych czynności,

* wynagrodzenia, oraz

* odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą " (...) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (...)".

Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202 z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Trzeci warunek - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów stawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577).

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy k.s.h.) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 "Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.".

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np.k.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, ze wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania z wykorzystaniem infrastruktury wewnętrznej spółki na rzecz której świadczy te usługi. Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług zarządzania Wnioskodawcy będzie przysługiwało stale miesięczne wynagrodzenie.

Wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności na podstawie Umowy, będzie stanowić przychody z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa.

Zważywszy na opisane powyżej cechy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze Spółką, w której pełni funkcję Członka Zarządu, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidującą ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze Spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jak wykazano bowiem we wniosku, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania wobec zarówno wobec Spółki jak i osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Nie zostały zatem spełnione wszystkie warunki określone ww. przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (wyżej wymienione).

Jak wskazano wyżej brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT. Zatem z tytułu świadczenia przedmiotowych usług zarządzania należy Wnioskodawcę uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 powołanej ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

* wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

* odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

* jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

* odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ww. ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Natomiast stosownie do art. 113 ust. 9 tej ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa oraz poczynionych przez tutejszy organ w niniejszej interpretacji ustaleń dotyczących opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług zarządzania, stwierdzić należy, że skoro - jak wskazano we wniosku - wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie dotyczą usług w zakresie doradztwa i nie obejmują innych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, do czasu przekroczenia limitu określonego w powołanych przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2016 r. znak: 1462-ITPP1.4512.819.2016.1.MP wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, należy zauważyć, że w bazie Systemu Informacji Podatkowej (SIP) gdzie zamieszczane są wydane interpretacje przepisów prawa podatkowego brak jest interpretacji o wskazanej sygnaturze, zatem tut. organ nie może odnieść się do tej interpretacji. Niemniej jednak należy w tym miejscu wskazać, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.