0111-KDIB3-1.4012.445.2018.2.IK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 4 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości gruntowej o nr 232/6 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - jest prawidłowe,

* zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości gruntowej o nr 232/4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości gruntowej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.445.2018.1.IK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miejska (dalej zwana "Wnioskodawcą", "Gminą" lub "Miastem") jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7.

Gmina prowadzi postępowanie w sprawie sprzedaży na rzecz drugiego współwłaściciela udziału Gminy Miejskiej w nieruchomości położonej w K., składającej się z działek nr 232/4 i 232/6.

Przedmiotowa nieruchomość - zgodnie z wpisami dokonanymi w księdze wieczystej pozostaje we współwłasności w 10/36 częściach Gminy Miejskiej oraz Pana M. S. w pozostałej części.

Gmina Miejska nabyła prawo własności nieruchomości w drodze decyzji Wojewody z dnia 28 sierpnia 1996 r. Decyzją Starosty z dnia 21 lutego 2017 r. orzeczono o zwrocie udziałów wynoszących łącznie 26/36 części nieruchomości na rzecz osób fizycznych, od których następnie udziały te nabył umowami: z dnia 22 maja 2017 r. i z dnia 8 czerwca 2017 r. Pan M.S. Działki nr 232/4 i 232/6 nie podlegają ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta znajdują się w kategorii zagospodarowania terenu symbolu MN - Tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, niemniej jednak w odniesieniu do działki nr 232/4 i działki sąsiedniej nr 231/1 w Wydziale Architektury i Urbanistyki zainicjowane zostało z wniosku Pana M. S. postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn.: "Rozbudowa i nadbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego na cele mieszkalne na częściach działek nr 231/1, 232/4 (...)". Do przedmiotowego wniosku nie została dołączona szczegółowa dokumentacja projektowa, na mapie został jedynie wkreślony orientacyjny zasięg planowanej inwestycji, której zakres może objąć niewielką część działki nr 232/4. Aktualnie postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy jest na etapie opracowania analizy urbanistyczno-architektonicznej.

Przedmiotowe działki charakteryzują się nieregularnym kształtem i stanowią obecnie niezabudowany grunt. Dodatkowo udział Gminy Miejskiej w działce nr 232/4 jest dzierżawiony na rzecz Pana M. S. na cel "zieleń przydomowa".

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Odnosząc się do kwestii wykorzystywania przez Gminę Miejską udziałów w działkach nr 232/4 i 232/6, wyjaśnić należy, iż ze zgromadzonych w przedmiotowej sprawie dokumentów wynika, iż udział w działce nr 232/4 umową z dnia 4 kwietnia 2012 r. na czas nieoznaczony został oddany aktualnemu współwłaścicielowi tej działki w dzierżawę z przeznaczeniem na zieleń przydomową. Z informacji zawartych w uzasadnieniu decyzji Starosty z dnia 21 lutego 2017 r. wynika, iż na części terenu obecnej działki nr 232/4 przebiegała - obecnie już nieistniejąca - droga z płyt betonowych, o charakterze tymczasowym, związanym z realizowaną w pobliżu inwestycją budowlaną. Zagospodarowanie natomiast terenu obejmującego działkę nr 232/6 pozostaje niezmienne, jest to działka porośnięta trawą i drzewami.

2. Według danych z cyfrowych baz danych oraz Rejestru Centralnego Decyzji Wydziału Architektury i Urbanistyki Urzędu Miasta toczy się postępowanie w sprawie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek nr 231/1 i 232/4 na wniosek osoby fizycznej. Gmina Miejska nie była zatem inicjatorem postępowań o takim charakterze w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości.

3. Na podstawie posiadanej dokumentacji nie można stwierdzić, aby Gmina Miejska dokonała uatrakcyjnienia przedmiotowych działek. Nadmienić jedynie należy, iż działka nr 232/4 powstała z podziału działki nr 232/1 (na działki nr 232/3 i 232/4), natomiast działka nr 232/6 z podziału działki nr 232/2 (na działki nr 232/5 i 232/6). Dokonanie podziału było spowodowane wydzieleniem terenu pod rozbudowę ulicy do parametrów drogi o szerokości min. 5 m. Obecnie działki nr 232/3 i 232/5 są zajęte pod pas drogowy ulicy i pozostają w zarządzie Zarządu Infrastruktury Komunalnej i Transportu, w celu zapewnienia właściwej obsługi komunikacyjnej dla nieruchomości usytuowanej w sąsiedztwie.

4. Inwestycja drogowa obejmująca swoim zakresem m.in. działki 232/3 i 232/5 została zrealizowana w oparciu o umowę z dnia 27 lipca 2012 r. pomiędzy Gminą Miejską a podmiotem będącym inwestorem, jak już o tym była mowa wyżej - dla zapewnienia właściwej obsługi komunikacyjnej. Z uwagi na fakt, że przedmiotowe działki nr 232/4 i 232/6 już przed zawarciem powyższej umowy miały zapewniony bezpośredni dostęp do drogi - nie sposób ocenić, czy na skutek realizacji inwestycji drogowej, o której wyżej mowa, miało miejsce rzeczywiste zwiększenie wartości tych działek.

5 i 6. Gmina Miejska dokonała sprzedaży wielu nieruchomości, a ich wskazanie wraz z określeniem szczegółowych danych na temat sposobu ich nabycia, wykorzystywania, podstawy sprzedaży oraz sposobu przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nie jest możliwe. Gmina Miejska uczestniczy w obrocie nieruchomościami, gdyż sukcesywnie zbywa nieruchomości lub udziały w nieruchomościach, nabyte w oparciu o różne podstawy prawne i odmiennie wykorzystywane, zaś sposób przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży określa co do zasady Budżet Miasta. Zakres zatem wnioskowanych informacji wykracza poza ramy interpretacji indywidualnej.

Ponadto brak jest możliwości podania - poza wnioskowaną - innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży, albowiem ilość posiadanych przez Gminę nieruchomości jest znaczna (ok. 28 000 działek), a sposób ich zarządzania zależy od wielu czynników i uwarunkowań faktycznych oraz prawnych.

7. Z informacji uzyskanych z Wydziału Architektury i Urbanistyki wynika, iż postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn.: "Rozbudowa i nadbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego na cele mieszkalne na częściach działek nr 231/1, 232/4 (...)" znajduje się na etapie końcowym (szacowany termin wydania decyzji ok. 1 tygodnia), można zatem z dużym prawdopodobieństwem ocenić, iż do dnia awizowanej sprzedaży taka decyzja zostanie wydana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż udziału w nieruchomości drugiemu jej współwłaścicielowi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku, gdyby Organ stwierdził, że ww. transakcja podlega opodatkowaniu VAT, czy sprzedaż udziału w nieruchomości drugiemu współwłaścicielowi korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Gminy:

* dokonując zbycia przedmiotowych udziałów w nieruchomości Gmina nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż czynność ta nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - transakcja nie będzie więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT;

* w przypadku, gdyby Organ uznał, że transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, to sprzedaż udziału w nieruchomości jej drugiemu współwłaścicielowi, będzie ona zwolniona od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na wstępie wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Inne wersje językowe dyrektywy 112 wskazują na "wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych".

Podkreślić należy, iż TSUE w pkt 17 powołanego postanowienia z dnia 20 marca 2014 r. stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-I81/I0 Słaby i in. Zb.Orz.s. 1-8461, pkt 36, 39). Trybunał wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy.

Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (...) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20).

Zdaniem TSUE dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14, odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. C-72/13. w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT. a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. I dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji. Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o podatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 15447/14).

Należy stwierdzić, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r. I FSK 1077/14 LEX nr 1989466 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r. I FSK 1944/14 LEX nr 2032530).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą Gminy, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie Gminy, zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto albowiem nie działa ona w opisanym stanie faktycznym w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Należy zauważyć, że udział w nieruchomości nabyty został w drodze decyzji Wojewody, oraz że nieruchomość nie służyła prowadzeniu przez Gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej.

W konsekwencji Gmina nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, a samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Nabycie to miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy. Nieruchomość ta nie została nabyta przez Miasto w celu dalszej jej odprzedaży.

Stwierdzić należy, że Miasto realizuje uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. udziale w nieruchomości odpłatnie przenosząc jej własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie takiej nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umowy sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez Miasto celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób.

Zwrócić należy uwagę, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczbą transakcji, czy długości okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokości osiągniętych z nich przychodów. W konsekwencji przyjąć należy, że zbywanie udziału w nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym Gminy (wyrok TS w sprawie Słaby i in., EU:C:2011:589, pkt 37 i 38).

Gdyby jednak przyjąć, że transakcja podlega opodatkowaniu, zbycie przedmiotowych udziałów w nieruchomości podlegałoby zwolnieniu od podatku VAT na mocy art. 43 ust. I pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w stanie faktycznym, zbywany jest udział w gruncie niezabudowanym, w stosunku do którego nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani warunków zabudowy. Zbywany więc będzie teren inny niż budowlany w rozumieniu podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie uznania, że zbywając nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT,

* prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości gruntowej o nr 232/6 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości gruntowej o nr 232/4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że na podstawie art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.) nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli przedmiotem zbycia jest udział w nieruchomości, a zbycie następuje na rzecz innych współwłaścicieli nieruchomości.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c, za działalność, którą podmioty te wykonują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Natomiast w wyroku z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (w związku z którym zapadł wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że " (...) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy."

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu czy transakcje planowane przez Gminę Wrocław stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

" (...) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (...).

Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (...).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (...)."

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Miasto planuje zbyć prawo własności udziału w nieruchomościach gruntowych na rzecz współwłaściciela tych nieruchomości. Miasto nabyło część udziału we własności przedmiotowej nieruchomości w drodze decyzji Wojewody z dnia 28 sierpnia 1996 r.

Jednocześnie Miasto dokonywało już wcześniej sprzedaży wielu nieruchomości. Miasto w trybie ciągłym i sukcesywnym zbywa nieruchomości lub udziały w nieruchomościach, nabyte w oparciu o wielorakie podstawy prawne i różnie wykorzystywane, zaś sposób przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży określa co do zasady Budżet Miasta. Ponadto Miasto posiada znaczna ilość działek ok. 28.000, a sposób ich zarządzania zależy od wielu czynników i uwarunkowań faktycznych oraz prawnych. Podkreślić należy, że Wnioskodawca udział w działce nr 232/4 dzierżawił od 2012 r. aktualnemu współwłaścicielowi.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż sprzedaż udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) oraz fakt dzierżawy udziału w gruncie, dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

W przedmiotowej sprawie istotne jest, że Miasto dokonując dostawy udziału w nieruchomości wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Tym samym, należy stwierdzić, że sprzedaż ww. udziału przez Wnioskodawcę w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że zbywając Nieruchomość Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w nieruchomościach gruntowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Wprowadzony do ustawy przepis art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednym z warunków zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy. Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Oznacza to, że towary te muszą zostać wykorzystane choć jeden raz na cele takiej działalności. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza sprzedać udział w dwóch niezabudowanych działkach gruntu o nr ewidencyjnych 232/4 oraz 232/6. Miasto nabyło udział w działkach w drodze decyzji Wojewody z dnia 28 sierpnia 1996 r. Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do przedmiotowych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, niemniej jednak w odniesieniu do działki 232/4 postępowanie w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pn.: "Rozbudowa i nadbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego na cele mieszkalne na częściach działek nr 231/1, 232/4 (...)" znajduje się na etapie końcowym, można zatem ocenić, iż do dnia sprzedaży taka decyzja zostanie wydana. Wskazać również należy, że udział w działce 232/4 umową z kwietnia 2012 r. został oddany w dzierżawę na zieleń przydomową.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa udziału w działce 232/6, która nie stanowi terenu budowlanego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast dostawa udziału w działce nr 232/4, która w części na dzień dostawy będzie stanowiła zgodnie z wydaną decyzją w sprawie ustalenia warunków zabudowy teren przeznaczony pod zabudowę będzie podlegała opodatkowaniu wg podstawowej tj. 23% stawki podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1.

Natomiast dostawa udziału w tej części działki 232/4, która nie stanowi terenu budowlanego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że ta część udziału w działce, która przeznaczona jest pod zabudowę nie będzie korzystała również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak wynika z opisu sprawy, nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości gruntowej o nr 232/6 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest prawidłowe, natomiast w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości gruntowej o nr 232/4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powołane w treści wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzeczeń sądu, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.