0111-KDIB3-1.4012.439.2019.3.KO - Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania na rzecz podwykonawców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą współpracujących ze spółką na podstawie umowy zlecenia pakietów medycznych i pakietu kafeteryjnego. Brak opodatkowania VAT nieodpłatnego świadczenie usług przez spółkę na rzecz podwykonawców.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 3 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatnego świadczenie usług polegające na przyznaniu podwykonawcom prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenie pakietów medycznych oraz pakietu kafeteryjnego,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania na rzecz podwykonawców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia pakietów medycznych oraz pakietu kafeteryjnego.

W dniu 9 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatnego świadczenie usług polegające na przyznaniu podwykonawcom prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenie pakietów medycznych oraz pakietu kafeteryjnego,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania na rzecz podwykonawców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia pakietów medycznych oraz pakietu kafeteryjnego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.439.2019.1.KO, 0111-KDIB1-3.4010.306.2019.MO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, B) działa w branży automatyzacji procesów produkcyjnych. Spółka zajmuje się projektowaniem, rozwojem, montażem oraz nadzorem nad systemami automatyzującymi pracę. Spółka zatrudnia szereg wykwalifikowanych techników i specjalistów z branży IT. Spółka świadczy swoje usługi za pomocą pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz podwykonawców prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze i współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia w tzw. systemie....

Wynagrodzenie podwykonawców prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze współpracujących ze Spółką w ramach umowy zlecenia składa się w dwóch głównych elementów. Po pierwsze jest to wynagrodzenie zasadnicze, po drugie benefity pozapłacowe w postaci prywatnego ubezpieczenia medycznego (M) oraz pakietu kafeteryjnego (M).

Ponadto Spółka nabywa usługę ubezpieczenia na życie, którego koszt jest refakturowany na podwykonawców prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze.

Pismem z 3 września 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1. Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zarówno na dzień sporządzania niniejszej odpowiedzi na wezwanie, jak i na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

2. Jakich czynności (towarów i usług) dotyczy nabywany przez Wnioskodawcę pakiet kafeteryjny?

Przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę są usługi programowania oraz wsparcia IT na rzecz grupy X (powiązane podmioty zagraniczne).

Pakiet kafeteryjny uprawnia beneficjenta do nabycia m.in.:

* karty MultiSport;

* kart podarunkowych do sklepów;

* biletów wstępu do teatru, kina, basenu itp.;

* posiłków na stołówkach lub w restauracjach.

Nabycie pakietu kafeteryjnego nie jest związane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanym przez Wnioskodawcę, ale jako pozapłacowy element wynagrodzenia pozostaje w pośrednim związku z prowadzoną działalnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Czy przyznanie podwykonawcom prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą współpracujących z B na podstawie umowy zlecenia w ramach pakietów medycznych (M) oraz pakietu kafeteryjnego (M) służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej?

Tak, jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pakiety kafeteryjne i pakiety medyczne są elementem wynagrodzenia kontrahenta. Kontrahenci, którym przyznawane są pakiety medyczne oraz pakiety kafeteryjne świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi ściśle związane z jego działalnością (np. usługi programowania, usługi z zakresu automatyki).

4. Czy przyznane podwykonawcom prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą współpracujących z B na podstawie umowy zlecenia w ramach... pakietów medycznych (M) oraz pakietu kafeteryjnego (M) związane jest wyłącznie z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, czy tez innych (jakich, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu)?

B wykonuje wyłącznie usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

5. Jaką stawką podatku od towarów i usług są opodatkowane nabywane przez Wnioskodawcę pakiety medyczne (M) i pakiety kafeteryjne (M) ?

W zależności od przedmiotu transakcji stawka podatku od towarów i usług wynosi 23% lub 8%. Zdarza się, że zakup jest zwolniony od opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone nr 2 i nr 3):

2. Spółka powzięła wątpliwość, czy nieodpłatne świadczenie usług polegające na przyznaniu podwykonawcom prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenie w ramach... pakietów medycznych (M) oraz pakietu kafeteryjnego (M), które są pozapłacowymi elementami wynagrodzenia podwykonawcy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?

3. Spółka powzięła wątpliwość, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania na rzecz podwykonawców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia w ramach... pakietów medycznych (M) oraz pakietu kafeteryjnego (M), które są pozapłacowymi elementami wynagrodzenia podwykonawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

2) Spółka uważa, że nieodpłatne świadczenie usług polegające na przyznaniu podwykonawcom prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenie w ramach... pakietów medycznych (M) oraz pakietu kafeteryjnego (M), które są pozapłacowymi elementami wynagrodzenia podwykonawcy nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka uważa, że art. 8 ust. 2 pkt 2 w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania, ponieważ pozapłacowe elementy wynagrodzenia podwykonawcy przybierają postać nieodpłatnego świadczenia usług, które o ile ma miejsce na cele działalności gospodarczej podatnika, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Związek tych świadczeń, jako pozapłacowych elementów wynagrodzenia, z działalnością gospodarczą Spółki jest bezsprzeczny.

3) Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania na rzecz podwykonawców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą współpracującego ze Spółką na podstawie umowy zlecenia w ramach... pakietów medycznych (M) oraz pakietu kafeteryjnego (M), które są pozapłacowymi elementami wynagrodzenia podwykonawcy.

a) Pakiet medyczny (M)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt:

18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19; * są usługami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT co oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z powodów systemowych nie przysługuje.

W przypadku natomiast, gdy Spółka nabędzie w ramach pakietu medycznego usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT. Spółka argumentuje to faktem, że pakiet medyczny jest elementem składowym wynagrodzenia podwykonawcy. Oznacza to, Spółka nabywa usługę pakietu medycznego do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatek związany jest z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób pośredni.

b) Pakiet kafeteryjny (M)

Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych pakietów kafeteryjnych, które stanowią element składowy wynagrodzenia podwykonawcy. Jest to wydatek pośrednio związany z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na istotę prawa do odliczenia podatku w kontekście opodatkowania czynności w podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności dokonano analizy w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku z tytułu nabycia na rzecz podwykonawców pakietów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ponadto stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, Spółka świadczy swoje usługi za pomocą pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz podwykonawców prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze i współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia. Wynagrodzenie podwykonawców prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze współpracujących ze Spółką w ramach umowy zlecenia składa się w dwóch głównych elementów. Po pierwsze jest to wynagrodzenie zasadnicze, po drugie benefity pozapłacowe w postaci prywatnego ubezpieczenia medycznego (M) oraz pakietu kafeteryjnego (M).

Przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę są usługi programowania oraz wsparcia IT na rzecz grupy B (powiązane podmioty zagraniczne).

Pakiet kafeteryjny uprawnia beneficjenta do nabycia m.in.:

* karty MultiSport;

* kart podarunkowych do sklepów;

* biletów wstępu do teatru, kina, basenu itp.;

* posiłków na stołówkach lub w restauracjach.

Nabycie pakietu kafeteryjnego nie jest związane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanym przez Wnioskodawcę, ale jako pozapłacowy element wynagrodzenia pozostaje w pośrednim związku z prowadzoną działalnością, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kontrahenci, którym przyznawane są pakiety medyczne oraz pakiety kafeteryjne świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi ściśle związane z jego działalnością (np. usługi programowania, usługi z zakresu automatyki).

Na nabywane przez Wnioskodawcę pakiety medyczne (M) i pakiety kafeteryjne (M) w zależności od przedmiotu transakcji stawka podatku od towarów i usług wynosi 23% lub 8%. Zdarza się, że zakup jest zwolniony od opodatkowania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia na rzecz podwykonawców opisanych pakietów.

W odniesieniu do wątpliwości Spółki należy wskazać, że decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jak już wcześniej wskazano, aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia "potrzeb osobistych". Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami "osobistymi" są takie potrzeby, które "dotyczą danej osoby" i które są jej potrzebami "prywatnymi", tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tą osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika, czy pełnioną funkcją.

Zatem można przyjąć, że potrzebami osobistymi są te, których realizacja nie jest związana ze stosunkiem pracy, a więc potrzeby osobiste to te, których zaspokojenie wynika z dobrej woli pracodawcy. Natomiast potrzeby pracownicze to te, których spełnienie nie wynika z autonomii woli stron, ale do zaspokajania których pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, np.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, itp.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że usługi świadczone przez Spółkę na rzecz podwykonawców nie mają zarówno ogólnego, jak i pośredniego związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż stanowią świadczenia wynikające z dobrej woli Spółki. Służą one w głównej mierze zaspokojeniu osobistych/prywatnych potrzeb osób korzystających (tj. podwykonawców).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywania na rzecz podwykonawców prowadzących jednoosobowa działalność gospodarczą współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia pakietów medycznych i pakietu kafeteryjnego.

W rozpatrywanej sprawie ww. wydatki, które ponosi Wnioskodawca w związku z nabyciem ww. pakietów nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, gdyż jak wskazano powyżej służą one do zaspokojenia potrzeb prywatnych podwykonawców.

Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących wydatków na zakup pakietów medycznych i pakietu kafeteryjnego, gdyż nie jest spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy w świetle powyższego stanu faktycznego usługi świadczone przez Spółkę na rzecz podwykonawców należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym i odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W art. 8 ust. 2 ustawy postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Należy również wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszący się do nieodpłatnego świadczenia usług, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do tych czynności, które w razie ich uznania za podlegające opodatkowaniu zostałyby zwolnione od podatku. W tym przypadku pozostawienie ich poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług nie prowadzi do naruszenia powołanych powyżej zasad, które należy uznać za uzasadniające zrównanie takich czynności z czynnością odpłatnego świadczenia usług. Ww. świadczenia nie mieszczą się bowiem w definicji sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W przypadku nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz pracowników będą to także świadczenia, które nie są związane ze stosunkiem pracy ale zaspakajają prywatne/osobiste potrzeby pracownika, a ich zaspokojenie przez pracodawcę wynika wyłącznie z jego dobrej woli.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

W wyroku z dnia 16 października 1997 r. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG) Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że co do zasady, pracodawca, organizując dla pracowników dojazd do zakładu, świadczy nieodpłatną usługę na ich prywatny użytek. Pracodawca w normalnych warunkach nie ma obowiązku zapewnienia pracownikom dojazdu do miejsca pracy, a to w jaki sposób pracownik dostanie się do pracy jest jego indywidualną sprawą. Niemniej jednak, jeżeli z okoliczności wynika, że działalność prowadzona przez podatnika wymaga, aby pracodawca zapewnił transport pomiędzy domem a miejscem pracy, wówczas należy przyjąć, że usługa ta świadczona jest w celu nie innym niż działalność gospodarcza podatnika, natomiast prywatne korzyści pracownika wynikające z możliwości skorzystania z transportu mają znaczenie drugorzędne względem potrzeb podatnika.

W świetle powyższego, oceniając, czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać, czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią pracownika, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu.

W drugim wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-371/07 (Danfoss and Astra Zeneca) Trybunał stwierdził, że co do zasady wydawanie pracownikom nieodpłatnych posiłków, służy zaspokojeniu ich prywatnych potrzeb w rozumieniu art. 6 ust. 2 Szóstej Dyrektywy. Jeżeli natomiast ze szczególnych okoliczności wynika, że zapewnienie posiłków przez pracodawcę nie służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb tych ostatnich i nie jest dokonywane w celach innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa, wtedy osobista korzyść, jaka wynika z tego dla pracowników, wydaje się mieć jedynie charakter uboczny względem potrzeb przedsiębiorstwa. Podobnie jak w pierwszym powołanym wyroku, także i w tym orzeczeniu Trybunał podkreślił znaczenie ścisłego związku pomiędzy działalnością gospodarczą podatnika, a świadczoną nieodpłatnie usługą. Wskazał ponadto, że usługa ta powinna służyć przede wszystkim interesom podatnika, a korzyść pracownika powinna mieć charakter uboczny.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają natomiast takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Mając na uwadze kryteria wynikające z powołanego orzecznictwa TSUE można wywieść wniosek, że co do zasady takie usługi, w których zasadniczą korzyść odnoszą podwykonawcy, należałoby uznać za świadczone na ich osobiste cele, a w konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy. Z drugiej jednak strony, jeżeli usługa taka nie jest świadczona przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności lub ma z nią nikły związek, to można mówić o świadczeniu usługi nie tyle na cele osobiste, lecz przede wszystkim w ramach innej działalności. W tym przypadku również czynność ta objęta jest opodatkowaniem zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w powołanej wyżej sprawie C-371/07, który stwierdził, że " (...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników" - vide pkt 40 opinii.

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Mając na uwadze fakt, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów, to ponieważ - jak już wcześniej wskazano - Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. pakietów, zatem w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz podwykonawców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz podwykonawców nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest nieprawidłowe, z uwagi na przedstawione uzasadnienie Wnioskodawcy, które jest odmienne od zaprezentowanego przez tut. Organ.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku a nie objęte pytaniami nie były przedmiotem interpretacji.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.