0111-KDIB3-1.4012.35.2020.5.WN - Zwolnienie limitowe z VAT a przeniesienie autorskich praw majątkowych do projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 kwietnia 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. Organu z 26 marca 2020 r. znak: 0115-KDIT1.4011.72.2020.2.MST, 0111-KDIB3-1.4012.35.2020.4.WN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i nie prowadzi działalności gospodarczej. Do maja 2017 r. był zatrudniony w branży budowlanej w oparciu o umowę o pracę. Obecnie Wnioskodawca nie jest nigdzie zatrudniony, a jego wolny czas zajmuje przede wszystkim inwestycja związana z budową własnego domu jednorodzinnego.

Wnioskodawca jest architektem wpisanym na listę czynnych członków Okręgowej Izby Architektów. W ramach wykonywanego zawodu, Wnioskodawca zamierza rozpocząć wykonywanie projektów architektoniczno-budowalnych na rzecz klientów, których Wnioskodawca zamierza pozyskać drogą rekomendacji i poszerzania sieci kontaktów. Wnioskodawca nie będzie reklamował swoich usług.

Wnioskodawcy trudno jest oszacować liczbę projektów, jakie będzie wykonywał. Liczba ta, w ocenie Wnioskodawcy nie powinna jednak przekroczyć 10-12 rocznie. Wnioskodawca będzie wykonywał projekty samodzielnie, przy wykorzystaniu własnej wiedzy i umiejętności. W zakresie części projektu (dotyczącej m.in. konstrukcji, przyłączy i instalacji), Wnioskodawca będzie jednak korzystał z podwykonawców, posiadających stosowne uprawnienia. Wnioskodawca nie zamierza zatrudniać pracowników. W celu wykonywania projektów, Wnioskodawca nie musi kupować specjalistycznego sprzętu lub wyposażenia biurowego. Projekty Wnioskodawca będzie wykonywał we własnym domu, pracując także "w terenie" - m.in. wizytując przyszłe miejsce budowy i spotykając się z inwestorem. Wnioskodawca nie potrzebuje jednak biura i nie zamierza wynajmować przestrzeni biurowej.

Klientami Wnioskodawcy najpewniej będą głównie inwestorzy prywatni, budujący domy jednorodzinne. Niewykluczone jednak, że Wnioskodawca pozyska klientów zainteresowanych wykonaniem projektu architektoniczno-budowlanego dla budynku usługowego lub budynku wielomieszkaniowego. Możliwe jest również, że klientami Wnioskodawcy będą jego koledzy architekci, którzy zlecą mu wykonanie projektu jako podwykonawcy.

Wnioskodawca będzie wykonywał projekty architektoniczno-budowlane w oparciu o pisemną umowę. Zgodnie z jej treścią, prace wykonywane przez Wnioskodawcę będą składały się z etapu wstępnego i projektu architektoniczno-budowlanego. W ramach etapu wstępnego, Wnioskodawca pomoże inwestorowi przy wystąpieniach o uzyskanie wypisu i wyrysu z treści obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, wykona projekt koncepcyjny (zagospodarowania terenu i układu funkcjonalnego budynku) oraz uzgodni z inwestorem koncepcję projektu. Z kolei w ramach kompletnego projektu architektoniczno-budowlanego Wnioskodawca wykona szereg projektów (m.in. zagospodarowania terenu, budowlany architektoniczny, budowlany konstrukcyjny, przyłącza wodno-kanalizacyjnego i energetycznego) oraz schematów wewnętrznych instalacji (m.in. elektrycznej, centralnego ogrzewania, wentylacji, wodno-kanalizacyjnej). W zakresie projektów konstrukcji, przyłączy, czy instalacji, Wnioskodawca będzie korzystał z podwykonawców - projektantów posiadających odpowiednie uprawnienia. Za projekt architektoniczno-budowlany jako całość, odpowiada jednak Wnioskodawca.

W ramach realizacji umowy Wnioskodawca przenosi na rzecz klienta autorskie prawa majątkowe do wykonanego przez siebie projektu, który stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego. W zamian za wykonanie umowy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie honorarium za przeniesienie majątkowych prawa autorskich do wykonanego w ramach tej umowy projektu architektoniczno-budowlanego.

Łączne roczne wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymywane za wykonane projekty, nie przekroczy kwoty 170.000 zł rocznie.

Wnioskodawca dodatkowo uzupełnił opis sprawy informując:

1. Zawierana przez Wnioskodawcę umowa stanowi umowę o dzieło (o wykonanie projektu).

2. Za wykonanie projektów Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, zatem będą one wykonywane w celach zarobkowych.

3. Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1999 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwanie przez niego przychodu z tytułu zawieranych umów wynikać będzie z korzystania przez Wnioskodawcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

4. Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie ustalane w oparciu o rzeczywiście wykonaną pracę Wnioskodawcy przy przygotowaniu projektu. W ocenie Wnioskodawcy jego wynagrodzenie odpowiada wykonanej pracy tj. wartości projektu.

5. Weryfikacja powstania dzieła będzie dokonywana poprzez przekazanie klientowi egzemplarza kompletnego projektu architektoniczno-budowlanego wykonanego przez Wnioskodawcę.

6. Autorskie prawa podwykonawców do tych części zostaną wcześniej przeniesione przez podwykonawców na Wnioskodawcę, a następnie na klienta, w ramach praw autorskich do projektu architektoniczno-budowlanego jako całości. Ze względów biznesowych płatnikiem wynagrodzenia poszczególnych projektantów branżowych będzie jednak bezpośrednio klient.

7. Wnioskodawca nie wie jak długo będzie zajmował się tworzeniem projektów. Na razie Wnioskodawca zakłada, że będzie tworzył projekty tak długo, aż nie znajdzie stałego zatrudnienia wykorzystującego jego pełne kompetencje.

8. Zamiarem Wnioskodawcy jest podjęcie zatrudnienia wykorzystującego jego pełne kompetencje, a wykonywanie projektów opisanych we wniosku byłoby dla Wnioskodawcy dodatkowym źródłem zarobkowania.

9. Klienci Wnioskodawcy pochodzą "z polecenia" (a więc rekomendacji) innych klientów lub znajomych. Zatem jeśli w danym czasie Wnioskodawca nie uzyska żadnej rekomendacji to nie będzie miał w tym czasie klientów.

10. Wskazane przez Wnioskodawcę 10-12 projektów rocznie stanowi wartość określoną przez Wnioskodawcę w oparciu o realny nakład pracy i czas niezbędny na opracowanie takiego projektu. W ocenie Wnioskodawcy, na więcej projektów Wnioskodawca nie znajdzie czasu przy opisanych warunkach. Nie jest to zatem oszacowanie. Wnioskodawca nie potrafi określić liczby projektów, bo jego działalność nie jest zorganizowana. Równie dobrze może to być zaledwie kilka projektów (np. 2-4 rocznie). Podobnie Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować swojego rocznego wynagrodzenia, które każdorazowo określane jest wg opisanych w pkt 4 warunków. W odniesieniu do małych utworów honorarium za pojedynczy projekt kształtuje się na poziomie ok. 2000 - 2500 zł.

11. W ocenie Wnioskodawcy korzystanie z podwykonawców nie ma żadnego wpływu na zorganizowanie jego działalności. W przypadku działalności projektantów i architektów, normy i przepisy Prawa budowlanego wymagają sporządzenia konkretnych projektów branżowych (m.in. opisanych we wniosku) przez specjalistów z określonymi uprawnieniami. Gdyby przyjąć sugestię zawartą w wezwaniu, że korzystanie z podwykonawców przesądza o "zorganizowaniu" działalności, to przepisy będące przedmiotem wniosku, a dotyczące 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. dla architektów, byłyby zbędne, bo nigdy nie miałyby zastosowania (skoro każde skorzystanie z podwykonawcy oznaczałoby działalność gospodarczą, a dla każdego architekta korzystanie z podwykonawców branżowych i specjalistów to norma i konieczność).

12. Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u.

13. Przewidywana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży z tytułu wykonywanych czynności opisanych we wniosku nie przekroczy w trakcie roku podatkowego 2020 i następnych kwoty 200.000 zł.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczenie pytania jak we wniosku):

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przeniesienie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do projektu będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przeniesienie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do projektu nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Roczny obrót Wnioskodawcy z tytułu zbycia majątkowych praw autorskich do tworzonych przez niego projektów, nie przekroczy tej kwoty. Wobec tego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą zwolnione z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

Ze przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest architektem wpisanym na listę czynnych członków Okręgowej Izby Architektów. W ramach wykonywanego zawodu, Wnioskodawca zamierza rozpocząć wykonywanie projektów architektoniczno-budowlanych na rzecz klientów, których Wnioskodawca zamierza pozyskać drogą rekomendacji i poszerzania sieci kontaktów. Wnioskodawca nie będzie reklamował swoich usług.

Wnioskodawcy trudno jest oszacować liczbę projektów, jakie będzie wykonywał. Liczba ta, w ocenie Wnioskodawcy nie powinna jednak przekroczyć 10-12 rocznie. Wnioskodawca będzie wykonywał projekty samodzielnie, przy wykorzystaniu własnej wiedzy i umiejętności. W zakresie części projektu (dotyczącej m.in. konstrukcji, przyłączy i instalacji), Wnioskodawca będzie jednak korzystał z podwykonawców, posiadających stosowne uprawnienia. Wnioskodawca nie zamierza zatrudniać pracowników. W celu wykonywania projektów, Wnioskodawca nie musi kupować specjalistycznego sprzętu lub wyposażenia biurowego. Projekty Wnioskodawca będzie wykonywał we własnym domu, pracując także "w terenie" - m.in. wizytując przyszłe miejsce budowy i spotykając się z inwestorem. Wnioskodawca nie potrzebuje jednak biura i nie zamierza wynajmować przestrzeni biurowej.

Klientami Wnioskodawcy najpewniej będą głównie inwestorzy prywatni, budujący domy jednorodzinne. Niewykluczone jednak, że Wnioskodawca pozyska klientów zainteresowanych wykonaniem projektu architektoniczno-budowlanego dla budynku usługowego lub budynku wielomieszkaniowego. Możliwe jest również, że klientami Wnioskodawcy będą jego koledzy architekci, którzy zlecą mu wykonanie projektu jako podwykonawcy. W zakresie projektów konstrukcji, przyłączy, czy instalacji, Wnioskodawca będzie korzystał z podwykonawców - projektantów posiadających odpowiednie uprawnienia. Za projekt architektoniczno-budowlany jako całość, odpowiada jednak Wnioskodawca.

W ramach realizacji umowy Wnioskodawca przenosi na rzecz klienta autorskie prawa majątkowe do wykonanego przez siebie projektu, który stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego. W zamian za wykonanie umowy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie honorarium za przeniesienie majątkowych prawa autorskich do wykonanego w ramach tej umowy projektu architektoniczno-budowlanego.

Łączne roczne wynagrodzenie Wnioskodawcy otrzymywane za wykonane projekty, nie przekroczy kwoty 170.000 zł rocznie. Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u. Przewidywana przez Wnioskodawcę wartość sprzedaży z tytułu wykonywanych czynności opisanych we wniosku nie przekroczy w trakcie roku podatkowego 2020 i następnych kwoty 200.000 zł.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przeniesienie przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do projektu będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analiza treści wniosku oraz cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykonywał wyłącznie czynności w zakresie opisanym we wniosku tj. w zakresie zbycia majątkowych praw autorskich do tworzonych przez niego projektów i jednocześnie w ramach tej działalności Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, to Wnioskodawca będzie miał prawo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy, przy czym w roku podatkowym w trakcie którego rozpocznie on ww. działalność do momentu, gdy przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w tym roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1, a w następnych latach do momentu gdy wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczy w trakcie roku podatkowego kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wydana interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku a nie objęte pytaniami nie były przedmiotem interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 1 i 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.