0111-KDIB3-1.4012.30.2017.2.RSZ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 12 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży na Wnioskodawcy - jako wykonawcy usługi - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w opisanym stanie faktycznym obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży na Wnioskodawcy - jako wykonawcy usługi. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.30.2017.1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę z N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem umowy jest najem dźwigów wraz z operatorami do prac montażowych/demontażowych na budowie "X". Inwestorem tej inwestycji jest spółka T., a głównym wykonawcą jest R. S.A.

Z kolei N. Sp. z o.o. jest podwykonawcą R. S.A. Wnioskodawca świadczy usługi jedynie na rzecz N. Sp. z o.o. Za usługi wykonane w miesiącu styczniu 2017 r. Wnioskodawca wystawił N. Sp. z o.o. fakturę VAT, z zastosowaniem 23% stawki VAT oraz dokonał odprowadzenia podatku VAT do Urzędu Skarbowego.

Dodatkowo w ww. piśmie z 12 maja 2017 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi celem uzupełnienia wniosku ORD-IN:

1. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2. Podwykonawca N. Sp. z o.o. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

3. Główny wykonawca R. S.A. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

4. Symbol PKWiU dla świadczonych usług na rzecz N. Sp. z o.o. to: 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży na Wnioskodawcy - jako wykonawcy usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dnia 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024).

Zmieniony został art. 17 określający podmioty uznawane za podatnika w danej transakcji oraz treść załącznika nr 11. Dodano też załącznik nr 14. W związku z późn. zm. po spełnieniu określonych warunków roboty budowlane rozliczane będą przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* przedmiotem sprzedaży są usługi wymienione w załączniku 14 ustawy o VAT w poz. 2-48,

* sprzedawcą jest czynny podatnik podatku VAT, czyli podatnik o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, który nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

* nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 o ile jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

* usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,

to nabywca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1h).

W ustawie nie ma definicji pojęcia "podwykonawcy", ale zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego "podwykonawca" - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. W związku z tym, w opisanym stanie Wnioskodawca nie może być uznawany za "podwykonawcę" w rozumieniu ustawy o VAT.

Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz N. Sp. z o.o., która nie jest głównym wykonawcą inwestycji. Jednocześnie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy odsyła do załącznika 14, w którym wymienione są roboty budowlane i ogólnobudowlane - w tym również PKD 43.99.9 "wynajem dźwigów i innego sprzętu budowlanego wraz z obsługą operatorską które nie są przeznaczone do określonych robót budowlanych".

Wnioskodawca nie wykonuje robót budowlanych zgodnie z treścią art. 647 Kodeksu Cywilnego: Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzialnego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowywaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Mimo, iż Wnioskodawca posiada nr PKD 43.99 wymieniony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT uważa on, że obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży więc na nim - jako wykonawcy usługi dla N. Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

* podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

* głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

* inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

* nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);

* podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

* usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca za usługi wykonane w miesiącu styczniu 2017 r. wystawił N. Sp. z o.o. fakturę VAT. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę z N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem umowy jest najem dźwigów wraz z operatorami do prac montażowych/demontażowych na budowie "X". Inwestorem tej inwestycji jest spółka T., a głównym wykonawcą jest R. S.A. Z kolei N. Sp. z o.o. jest podwykonawcą R. S.A. Wnioskodawca świadczy usługi jedynie na rzecz N. Sp. z o.o. Podwykonawca N. Sp. z o.o. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Główny wykonawca R. S.A. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Symbol PKWiU dla świadczonych usług na rzecz N. Sp. z o.o. to: 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych".

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w opisanym stanie faktycznym obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży na Wnioskodawcy - jako wykonawcy usługi.

Należy wskazać, że przedmiotowe usługi sklasyfikowane - przez Wnioskodawcę - pod symbolem PKWiU 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych." zostały wskazane przez ustawodawcę pod pozycją nr 48 załącznika nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

W niniejszej sytuacji, skoro Wnioskodawca będący podatnikiem, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wykonuje usługi wskazane pod poz. 48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz N. Sp. z o.o. zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, będącego inną firmą budowlaną, wówczas dla tej transakcji Wnioskodawca występuje jako podwykonawca Sp. z o.o. N., bowiem firma budowlana będzie wykorzystywała nabyte od Wnioskodawcy usługi w celu świadczenia przez siebie usług budowlanych.

Tym samym, świadczenie usług najmu dźwigów wraz z operatorami do prac montażowych/demontażowych na budowie "X" na rzecz N. Sp. z o.o. (podwykonawcy), które Wnioskodawca klasyfikuje jako usługi należące do PKWiU 43.99.90.0 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych" podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując jako podwykonawca opisywaną we wniosku usługę najmu dźwigów wraz z operatorami do prac montażowych/demontażowych na budowie "X", wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 48), objętą symbolem PKWiU PKWiU 43.99.90.0 - winien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 powołanej w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność, w szczególności gdy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wykonuje usługi.

Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Organ pragnie także wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o poprawności zaklasyfikowania opisanych we wniosku usług według PKWiU, symbol PKWiU wskazany przez Wnioskodawcę został przyjęty, jako element opisu sprawy. Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi (...) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Z powyższego wynika więc, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług. W konsekwencji Organ nie dokonywał klasyfikacji usług będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.