0111-KDIB3-1.4012.29.2019.2.RSZ - Prawo do odliczenia VAT przez gminę w związku z budową kanalizacji sanitarnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 4 marca 2019 r., znak:. (data wpływu 5 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej...".

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 marca 2019 r., znak:. (data wpływu 5 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 26 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.29.2019.1.RSZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) realizuje zadanie pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej..." współfinansowane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii". Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy i obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej na terenie gminy P. w sołectwie B. wzdłuż ulicy P. (z ulicami bocznymi).

Zadanie objęte jest pozwoleniem na budowę - Decyzja Starosty... z dnia 24 listopada 2009 r.

Ogólna wartość projektu wynosi 5.808.526,00 zł a kwota dofinansowania 2.000.000,00 zł. Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem sieci kanalizacji sanitarnej. Zrealizuje je wyłoniony przez Gminę w ramach przeprowadzonego przetargu Wykonawca.

Zakres rzeczowy inwestycji:

1. Kanały grawitacyjne główne i boczne Dz 315 mm - 2190,5 m

2. Kanały grawitacyjne główne i boczne Dz 250 mm - 265 m

3. Kanały grawitacyjne boczne Dz 200 mm - 3356,5 m

4. Rurociągi tłoczne z rur PE 100 SDR17 PN10 Dz 110 x 6,6 mm - 582 m

5. Pompownia sieciowa P2 bezobsługowa z pompami zatapialnymi w zbiorniku podziemnym -1 kpl

6. Sieć rozdzielcza Dz 160 mm - 2627 m

7. Przyłącza do budynków Dz 160 mm - 716 m.

Przewody kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej wykonane zostaną z rur PVC-U kielichowych SN8 ze ścianką jednowarstwową litą. Rurociągi tłoczne wykonane zostaną z rur PE 100. Uzbrojenie kanałów stanowić będą głównie studnie rewizyjne betonowe. Przyłącza kanalizacyjne wykonane będą z rur PVC.

Po zrealizowaniu inwestycji powstała infrastruktura służyć będzie społeczności lokalnej, a koszty jej utrzymania i eksploatacji pokrywane będą ze środków finansowych Gminy. Mieszkańcy będą ponosić opłaty za korzystanie z sieci kanalizacyjnej, a opłata zależeć będzie od ilości odprowadzonych ścieków i wnoszona będzie na rzecz Gminy. Opłata ustalona zostanie na podstawie taryfy dla zbiorowego odprowadzania ścieków zatwierdzonej przez P.

W piśmie z 4 marca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w następujący sposób:

Ad. a) TAK - Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Ad. b) TAK - Towary i usługi (odprowadzanie ścieków z budynków mieszkalnych i dwóch budynków usługowych) jakie są związane z realizacją ww. projektu udokumentowane będą fakturami VAT wystawionymi przez Wnioskodawcę.

Ad. c) TAK - Towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji ww. projektu będą w części wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy, co wynika z punktu d i e.

Ad. d, e) Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywana w części do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. Powyższe wynika z faktu, że do powstałej infrastruktury przyłączone zostaną również budynki użyteczności publicznej: Dom Kultury w B. oraz Dom G. wsi B., w których ok. 70% powierzchni budynku jest wynajmowana na potrzeby działalności gospodarczej.

Ad. f) Infrastruktura wytworzona w ramach projektu będzie własnością Gminy za wyjątkiem przyłączy do budynków, które będą refakturowane dla mieszkańców.

Ad g) Powstała infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana do obsługi dwóch budynków użyteczności publicznej Wnioskodawcy: Domu Kultury w B. oraz Domu G. wsi B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. W odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji, poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze, że zostały spełnione przesłanki zdefiniowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia uzależnione jest od spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1, z uwzględnieniem pozostałych uwarunkowań zawartych w przepisach ustawy, w tym m.in. w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy, art. 90 ustawy oraz ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

* wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) oraz

* utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje zadanie pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej..." współfinansowane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii". Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy i obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej na terenie gminy P. w sołectwie B. wzdłuż ulicy P. (z ulicami bocznymi). Po zrealizowaniu inwestycji powstała infrastruktura służyć będzie społeczności lokalnej, a koszty jej utrzymania i eksploatacji pokrywane będą ze środków finansowych Gminy. Mieszkańcy będą ponosić opłaty za korzystanie z sieci kanalizacyjnej, a opłata zależeć będzie od ilości odprowadzonych ścieków i wnoszona będzie na rzecz Gminy. Towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji ww. projektu będą w części wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywana w części do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy. Infrastruktura wytworzona w ramach projektu będzie własnością Gminy za wyjątkiem przyłączy do budynków, które będą refakturowane dla mieszkańców.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zadaniem inwestycyjnym pod nazwą "Budowa kanalizacji sanitarnej..." w pełnej wysokości.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia, co do zasady, będzie spełniony, gdyż efekt realizacji projektu - jak wskazał Wnioskodawca - będzie przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednakże w przedmiotowej sprawie kluczowym jest - co jednoznacznie wskazał Wnioskodawca - że związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi będzie wyłącznie częściowy. Mając więc na uwadze przytoczone na wstępie regulacje prawne należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych na potrzeby realizowanego zadania inwestycyjnego jedynie w części tj. w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych generujących podatek należny.

W kontekście powyższego nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w którym wskazane zostało, cyt. " (...) mając na uwadze, że zostały spełnione przesłanki zdefiniowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego". Oceniając bowiem stanowisko Gminy przez pryzmat przywołanych przepisów - w szczególności generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy - oraz w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego i zadanego pytania należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z opisaną inwestycją, ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego tj. tylko w zakresie w jakim występuje związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania, tj. kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. Zatem inne okoliczności przedstawione we wniosku nieobjęte pytaniem, w szczególności dotyczące opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności opisanych we wniosku, nie były przedmiotem oceny, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.