0111-KDIB3-1.4012.237.2018.1.WN

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie usług budowlanych dotyczących inwestycji, której przedmiotem jest budowa trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi z mieszkaniami i garażami (lokalami użytkowymi) w standardzie deweloperskim wraz z zagospodarowaniem terenu - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonanie usług budowlanych dotyczących inwestycji, której przedmiotem jest budowa trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi z mieszkaniami i garażami (lokalami użytkowymi) w standardzie deweloperskim wraz z zagospodarowaniem terenu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług związanych z kompleksowym wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, pełniąc funkcję generalnego wykonawcy, wykonuje całość robót budowlano-montażowych polegających na wykonaniu:

Spółka realizuje całość robót wymienionych w pkt 1- 7) na podstawie jednej umowy zawartej z Inwestorem.

Przedmiotem zawartej umowy jest kompleksowa budowa trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu jako całości, a nie wykonanie odrębnych robót dotyczących poszczególnych lokali czy budynków czy części budynku. Umowa przewiduje jednocześnie możliwość powierzenia części prac podwykonawcom. Celem Spółki jest więc wykonanie usługi polegającej na wybudowaniu całości inwestycji - zgodnie z zawartą umową przedmiotem odbioru końcowego są gotowe trzy budynki wraz z infrastrukturą i zagospodarowaniem, tj. łącznie wszelkie zakończone roboty wykonane w pełnym zakresie objętym umową, w tym również te których przeglądu dokonano protokołami odbiorów częściowych oraz protokołami w celu fakturowania. W ramach inwestycji będą także wykonywane prace ziemne (wykonanie wykopu, zabezpieczenie wykopu, budową przyłączy kanalizacji sanitarnej, budową przyłączy kanalizacji deszczowej, budową przyłączy CO, budową przyłączy wodociągowych, zewnętrzne odcinki wewnętrznej instalacji technicznej, zabezpieczenie istniejącej infrastruktury oraz budowa zjazdów), w tym także prace poza bryłą budynku. Prace, o których mowa wyżej będą wykonywane w ramach zawartej umowy generalnego wykonawstwa.

Zaprojektowane budynki składają się z: budynek etap II- 2 kondygnacje podziemne i 6 kondygnacji nadziemnych, budynek III etap - 2 kondygnacje podziemne i 6 kondygnacji nadziemnych, budynek IV etap - 1 kondygnacja podziemna, 6 kondygnacji nadziemnych. We wszystkich budynkach od parteru do V piętra budowane będą wyłącznie mieszkania. Garaże podziemne, w których zaprojektowano miejsca postojowe stanowić będą samodzielne lokale o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, które Inwestor zamierza sprzedawać w udziałach nabywcom, niekoniecznie nabywcą mieszkań w budynkach ze stawką 23% podatku od towarów i usług. Każdy poziom garażu dostępny będzie z osobnego wjazdu i będzie stanowił samodzielny lokal.

Bilans powierzchni w zaprojektowanych budynkach przedstawia się następująco:

Budynek - Etap II

1. Powierzchnia użytkowa mieszkań 2632,80 m² - 48 mieszkań

2 kondygnacje podziemne, 6 kondygnacji nadziemnych

Budynek - Etap III

9. Powierzchnia użytkowa mieszkań 2419,20 m²- 43 mieszkań

2 kondygnacje podziemne, 6 kondygnacji nadziemnych

Budynek - Etap IV

17. Powierzchnia użytkowa mieszkań 2156,40 m² - 36 mieszkań

1 kondygnacja podziemna, 6 kondygnacji nadziemnych.

Przyjmując definicję "całkowitej powierzchni użytkowej" zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą całkowita powierzchnia użytkowa budynków obejmuje całą powierzchnie budynków z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych (podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów), powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych oraz powierzchni komunikacji (klatki schodowe, dźwigi, przenośniki) - całkowita powierzchnia użytkowa opisanych wyżej budynków wynosi: 10885,20 m² (ad. 7 + ad. 15 + ad. 23). Z kolei powierzchnia użytkowa części mieszkaniowej budynków (powierzchnia pokoi, kuchni, spiżarni, łazienki, alkowy, holu, korytarzu oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, takich jak garaże, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie) wynosi 7208,4 m² (ad. 1 + ad. 9 + ad. 17). Powierzchnia garaży (garaże w związku z faktem, że mogą nie być przeznaczone do użytku nabywców mieszkań w budynkach zostały wyłączone z powierzchni części mieszkaniowej budynków) wynosi w sumie: 3684,00 m² (ad. 4 + ad. 12 + ad. 20). Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku nie będzie przekraczała 150 m².

Jak wyżej wskazano, umowa o wykonawstwo będzie dotyczyła realizacji całości budynku i nie będzie rozbicia prac budowlanych na dotyczące poszczególnych lokali mieszkalnych bądź użytkowych (garaży).

Przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji będzie budowa trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi z mieszkaniami i garażami (lokalami użytkowymi) w standardzie deweloperskim wraz z zagospodarowaniem terenu. Zgodnie z danymi przedstawionymi we wniosku, ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej projektowanych budynków będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W związku z powyższym, obiekt będący przedmiotem opisanej inwestycji będzie posiadał, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - symbol PKOB grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do wykonania usługi budowlano-montażowej dotyczącej całych budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi stanowiącymi lokale użytkowe, a nie jego poszczególnych części, sklasyfikowanego według PKOB do działu 11 Spółka może zastosować stawkę podatku VAT wynoszącą 8%?

2. Czy w odniesieniu do prac ziemnych związanych z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy całościowego wykonawstwa w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynków mieszkalnych wielorodzinnych znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%?

3. Czy w odniesieniu do prac ziemnych związanych z wykonywaniem przez całościowego wykonawcę niezbędnej infrastruktury technicznej w zakresie wykraczającym poza bryłę budynków mieszkalnych wielorodzinnych znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy.

AD. 1

W ocenie Spółki, realizacja planowanej inwestycji opisanej w stanie faktycznym, polegającej na wykonywaniu całości robót budowlanych w związku z budową trzech budynków o przeznaczeniu mieszkalno (mieszkania) - usługowym (garaże) podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT w wysokość 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną - aktualnie w wysokości 8% - stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie ustawodawca zdefiniował w ust. 12a w art. 41 ustawy o VAT pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, pod którym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem poniżej, dotyczącym powierzchni użytkowej budynków i lokali.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się bowiem:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b obniżoną stawkę podatku, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Na gruncie powołanych przepisów, możliwość zastosowania w danym przypadku obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do budowy obiektu budowlanego jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

o ile pierwsza z przesłanek nie budzi wątpliwości (interpretacja pojęcia budowy powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa budowlanego), o tyle - jak pokazuje praktyka - przedmiotem wątpliwości może być w danym przypadku ocena spełnienia drugiej przesłanki, a mianowicie zaliczenie danego obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ranach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mieści się kilka różnych kategorii obiektów budowlanych spośród których na uwagę zasługują przede wszystkim obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym obiekty te definiuje się jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej PKOB) w dziale 11. Jak wynika z powyższej definicji, do obiektów budownictwa mieszkaniowego kwalifikuje się wszystkie budynki z działu 11 PKOB.

Nie ulega wątpliwości, iż pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym obejmuje obiekty budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc lokale użytkowe (w tym garaże w sytuacji gdy stanowią samodzielny lokal) wchodzące w skład budynków mieszkalnych nie będą zaliczane do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Powyższe będzie miało jednak znaczenie przy dokonywaniu sprzedaży poszczególnych lokali wchodzących w skład budynku kwalifikowanego zgodnie z PKOB w ramach działu 11. Nie oznacza to natomiast, że budowa takiego budynku, w skład którego będą wchodziły również poza lokalami mieszkalnymi, także lokale użytkowe (w przedmiotowym przypadku garaże stanowiące samodzielny lokal), nie będzie podlegała opodatkowaniu jednolitą stawką w wysokości 8%.

Jak wynika z powyższej definicji, do obiektów budownictwa mieszkaniowego kwalifikuje się wszystkie budynki z działu 11 PKOB. Budynki są w PKOB zdefiniowane jako zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Zgodnie z systematyką przyjętą na gruncie PKOB budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych W przypadkach gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem Budynki niemieszkalne są to natomiast obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Jak wynika z powołanych wyżej definicji, o zakwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego lub niemieszkalnego decyduje wielkość całkowitej powierzchni użytkowej zajmowanej na cele mieszkalne lub niemieszkalne. Pomimo, iż definicje powierzchni użytkowej znajdują się w różnych aktach prawnych, to oczywistym jest, że zastosowanie w analizowanym wypadku znajduje definicja przyjęta w PKOB.

Objaśnienia do PKOB wskazują, iż całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Cześć "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego - zgodnie z objaśnieniami PKOB - obejmuje z kolei pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Mając na uwadze wskazaną wyżej definicję "całkowitej powierzchni użytkowej" budynku przyjętą na gruncie PKOB - w analizowanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, całkowita powierzchnia użytkowa budynków wynosi: 10885,20 m² (suma powierzchni: lokali mieszkalnych, lokali użytkowych (garaży).

Z kolei powierzchnia użytkowa części mieszkaniowej budynku (powierzchnia pokoi, kuchni, spiżarni, łazienki, alkowy, holu, korytarzu oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, takich jak miejsca postojowe, komórki lokatorskie) wynosi: 7208,4 m² (suma powierzchni lokali mieszkalnych).

Z powyższych danych wynika wniosek, iż na całkowitą powierzchnię użytkową budynku objętego planowaną inwestycją o powierzchni 10885,20 m², składa się:

powierzchnia mieszkaniowa - łącznie 7208,4 m²,

powierzchnia inna niż mieszkaniowa - łącznie 3684,00 m².

Ponieważ na podstawie powyższych danych można stwierdzić, iż ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej projektowanych budynków będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych - zgodnie z definicjami przyjętymi na gruncie PKOB - zasadnym będzie w ocenie Spółki zakwalifikowanie projektowanego budynków jako budynków mieszkalnych - w ramach grupy 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, klasa 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Konsekwencją ustalenia, iż zgodnie ze stanem faktycznym, projektowane budynki będą posiadały - na gruncie PKOB - status budynków mieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 (klasa 1122), będzie stwierdzenie, iż budynki te będą spełniały definicje obiektu budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, a tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym roboty budowlane związane z budową całości projektowanych budynków, będą podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Należy w tym miejscu podkreślić, iż przedmiot zawartej umowy o roboty budowlane z Inwestorem dotyczy kompleksowej realizacji inwestycji w zakresie wykonania robót budowlano-montażowych obejmujących budowę trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. Przedmiotem zawartej umowy jest wiec kompleksowa budowa budynków jako całości, a nie wykonanie odrębnych robót dotyczących poszczególnych lokali, budynku czy części budynku. Należy podkreślić, iż Spółka wykonuje usługę polegającą na wybudowaniu całości budynków - zgodnie z zawartą umową przedmiotem odbioru końcowego są gotowe budynki, tj. łącznie wszelkie zakończone roboty wykonane w pełnym zakresie objętym umową, w tym również te, których przeglądu dokonano protokołami odbiorów częściowych lub odbiorów w celu fakturowania.

Mając na uwadze, iż usługi polegające na budowie budynków mieszkalnych zaklasyfikowanych w ramach działu 11 PKOB podlegają opodatkowaniu jednolitą stawką 8%, w ocenie Spółki nie znajdzie ponadto zastosowania przepis art. 41 ust. 12c w zw. z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, co oznacza, że wszystkie prace budowlane objęte umową w tym także prace związane z lokalami użytkowymi (w przedmiotowej sprawie garażami) będą podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT w wysokości 8%.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, zgodnie z którym w przypadku robót budowlanych dotyczących budowy budynków o mieszanym przeznaczeniu, tj. mieszkalno-użytkowym (garażowy), w sytuacji, gdy budynki ten zgodnie z zasadami klasyfikacyjnymi przyjętymi na gruncie PKOB są klasyfikowane jako budynek mieszkalny PKOB 11 - zasadnym jest stosowanie w odniesieniu do czynności polegających na budowie ww. budynków - obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Ad. 2 i Ad. 3.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do prac ziemnych związanych z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy wykonawstwa w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynków znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%. W przypadku natomiast prac ziemnych związanych z wykonywaniem przez wykonawcę niezbędnej infrastruktury technicznej w zakresie wykraczającym poza bryłę budynków znajduje zastosowanie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.

Na gruncie aktualnego stanu prawnego, do społecznego budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, rozumie się związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego:

W związku z tym czynności, które dotyczą budowy, remontu, modernizacji takiej infrastruktury, podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT, ponieważ czynności te nie dotyczą obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem sporów w zakresie potwierdzenia możliwości stosowania stawki obniżonej także w przypadku, gdy prace budowlane wykonywane były poza budynkiem, w sytuacji gdy wykonanie tych prac było konieczne ze względów technicznych.

Kluczowa w powyższym zakresie jest uchwała NSA w składzie 7 Sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12, LEX nr 1315790), w której jednoznacznie potwierdzono brak możliwości stosowania stawki 8% w odniesieniu do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem: "(...) Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem (...). Wyłącznie roboty realizowane wewnątrz obiektów mieszkalnych mogą być opodatkowane niższą, 8-proc. stawką VAT. Podłączenie do wodociągu, kanalizacji czy gazociągu jest objęte stawką podstawową (...).

Mając na względzie powyższą uchwałę, w ocenie Spółki, roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzysząca, znajdującą się poza bryłą budynków, będą podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, nawet jeśli tego rodzaju prace stanowią element jednej umowy zawartej z wykonawcą, mającej za przedmiot realizację kompleksowej inwestycji polegającej na budowie obiektu budownictwa mieszkaniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy kwestii związanej ze stawką podatku VAT dla budowy budynku, istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie budynku wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji obiektów.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego obiektów budowlanych do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu do właściwego grupowania nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy - stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy - w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy - przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

W związku z powyższym, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112) - są to budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach, budynki o trzech i więcej mieszkaniach;

* budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Według PKOB:

* budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

* pojęcie "budynek" obejmuje również samodzielne podziemne obiekty budowlane (takie jak: centra handlowe, warsztaty, garaże podziemne, itp.);

Natomiast zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422) ilekroć w rozporządzeniu mowa jest o budynku mieszkalnym - należy przez to rozumieć:

* budynek mieszkalny wielorodzinny,

* budynek mieszkalny jednorodzinny;

Zgodnie z § 3 pkt 17 i 18 ww. rozporządzenia Ministra infrastruktury przez kondygnację podziemną należy rozumieć kondygnację zagłębioną ze wszystkich stron budynku, co najmniej do połowy jej wysokości w świetle poniżej poziomu przylegającego do niego terenu, a także każdą usytuowaną pod nią kondygnację, natomiast kondygnację nadziemną należy rozumieć każdą kondygnację niebędącą kondygnacją podziemną.

Natomiast z uregulowań art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy - Prawo budowlane, przez roboty budowlane rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do czynności wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do ustawy. Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie remontu i budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług związanych z kompleksowym wznoszeniem budynków. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka, pełniąc funkcję generalnego wykonawcy, wykonuje całość robót budowlano-montażowych. Spółka realizuje całość robót wymienionych w pkt 1-7 opisu sprawy na podstawie jednej umowy zawartej z Inwestorem.

Przedmiotem zawartej umowy jest kompleksowa budowa trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu jako całości, a nie wykonanie odrębnych robót dotyczących poszczególnych lokali czy budynków czy części budynku. Umowa przewiduje jednocześnie możliwość powierzenia części prac podwykonawcom. Celem Spółki jest więc wykonanie usługi polegającej na wybudowaniu całości inwestycji - zgodnie z zawartą umową przedmiotem odbioru końcowego są gotowe trzy budynki wraz z infrastrukturą i zagospodarowaniem, tj. łącznie wszelkie zakończone roboty wykonane w pełnym zakresie objętym umową, w tym również te których przeglądu dokonano protokołami odbiorów częściowych oraz protokołami w celu fakturowania. W ramach inwestycji będą także wykonywane prace ziemne (wykonanie wykopu, zabezpieczenie wykopu, budową przyłączy kanalizacji sanitarnej, budową przyłączy kanalizacji deszczowej, budową przyłączy CO, budową przyłączy wodociągowych, zewnętrzne odcinki wewnętrznej instalacji technicznej, zabezpieczenie istniejącej infrastruktury oraz budowa zjazdów), w tym także prace poza bryłą budynku. Prace, o których mowa wyżej będą wykonywane w ramach zawartej umowy generalnego wykonawstwa.

Jak wyżej wskazano, umowa o wykonawstwo będzie dotyczyła realizacji całości budynku i nie będzie rozbicia prac budowlanych na dotyczące poszczególnych lokali mieszkalnych bądź użytkowych (garaży).

Przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji będzie budowa trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi z mieszkaniami i garażami (lokalami użytkowymi) w standardzie deweloperskim wraz z zagospodarowaniem terenu. Zgodnie z danymi przedstawionymi we wniosku, ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej projektowanych budynków będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W związku z powyższym, obiekt będący przedmiotem opisanej inwestycji będzie posiadał, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - symbol PKOB grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach".

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii określenia czy do wykonania usługi budowlano-montażowej dotyczącej całych budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi stanowiącymi lokale użytkowe, a nie jego poszczególnych części, sklasyfikowanego według PKOB do działu 11 Spółka może zastosować stawkę podatku VAT wynoszącą 8%.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie wykonywał usługi budowlane w związku z budową wielorodzinnych budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, a zatem stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy.

Tym samym, skoro przedmiotem umowy z inwestorem są roboty w zakresie budowy wielorodzinnych budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 a umowa zawarta jest na wykonanie budynku jako całości, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całości tych robót również obejmujących kondygnację podziemną, w której znajdują się garaże podziemne stanowiące lokale użytkowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia czy w odniesieniu do prac ziemnych związanych z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy całościowego wykonawstwa w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynków mieszkalnych wielorodzinnych znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 8% oraz czy w odniesieniu do prac ziemnych związanych z wykonywaniem przez całościowego wykonawcę niezbędnej infrastruktury technicznej w zakresie wykraczającym poza bryłę budynków mieszkalnych wielorodzinnych znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 23% (pyt. 2 i 3).

Z uregulowań zawartych w ustawie - Prawo budowlane jednoznacznie wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast z przepisów rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Stwierdzić zatem należy, że w powyższych definicjach nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi lub zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. Do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają również przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę VAT w wysokości 7% stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy - przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Na podstawie art. 146 ust. 3 ustawy - przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

- jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

W tym miejscu stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 7%. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Powyższe stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, z której wynika, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy (...) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Mając na względzie powyższe uregulowania stwierdzić należy, że w odniesieniu do prac ziemnych związanych z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy wykonawstwa w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynków znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%. Natomiast do pozostałych prac związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku, zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Czynności tych nie można bowiem zaliczyć do czynności wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Tym samym, obniżona stawka podatku VAT nie obejmuje prac związanych z infrastrukturą towarzyszącą wykonywanych poza bryłą budynku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane przez Wnioskodawcę w treści złożonego wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKOB wymienionego obiektu lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.