0111-KDIB3-1.4012.22.2018.2.ICz - Wyłączenie z VAT opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez gminę pożyczki oraz odsetek zapłaconych przez szpital.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez Gminę Miejską K. pożyczki oraz odsetek zapłaconych przez Szpital, w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłaty manipulacyjnej z tytułu udzielonej przez Gminę Miejską K. pożyczki oraz odsetek zapłaconych przez Szpital, w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 16 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.22.2018.1.ICz.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny:

Gmina Miejska K. (zwana dalej Wnioskodawcą, Gminą) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jak również wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, Gmina Miejska K. dokonała scentralizowania rozliczeń podatku od towarów i usług wraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina Miejska K. wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym) stanowi jednego podatnika VAT.

Wnioskodawca wykonuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zadania te zostały zawarte w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868) jak również w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane min. z ochroną zdrowia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. promocji i ochrony zdrowia.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.) jednostka samorządu terytorialnego może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1453 z późn. zm.) źródłami dochodów własnych gminy są min. odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 8 przedmiotowej ustawy źródłami dochodów własnych powiatu są m.in. odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody powiatu.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. i, do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach majątkowych gminy, przekraczających zakres zwykłego zarządu, dotyczących min. ustalenia maksymalnej wysokości pożyczek i poręczeń udzielonych przez wójta w roku budżetowym.

Gmina Miejska K. udziela pożyczki Szpitalowi Specjalistycznemu im. (...), zgodnie z przyjętymi uchwałami Rady Miasta.

W umowie pożyczki określono, że z tytułu udzielenia pożyczki pożyczkobiorca - Szpital Specjalistyczny (...) zobowiązuje się zapłacić Pożyczkodawcy - Gminie Miejskiej K. opłatę manipulacyjną, stanowiącą 3% nominalnej wartości udzielonej pożyczki. Pożyczka zostanie udzielona na zapłatę przez Szpital wymagalnych i bezspornych zobowiązań Szpitala z tytułu dostaw towarów i usług, których nieterminowe regulowanie powoduje powstawanie znacznych kosztów finansowych i ogranicza możliwość prowadzenia statutowej działalności.

Pożyczkobiorca zobowiązuje się spłacać pożyczkę w kwartalnych ratach, w wysokościach oraz w terminach określonych w harmonogramie stanowiącym załącznik umowy pożyczki. Termin spłaty pierwszej raty strony ustalony został na dzień 31 marca 2019 r.

Opłata manipulacyjna zostanie uiszczona jednorazowo w terminie do dnia 31 marca 2019 r.

Ponadto pożyczka stanie się natychmiast wymagalna i będzie podlegała zwrotowi w całości wraz z należnymi odsetkami ustawowymi, jeżeli zostanie wydatkowana na cel niezgodny z zawartą umową.

Zgodnie z § 4 ust. 1 statutu Szpitala Specjalistycznego im. (...), nadanym uchwałą nr. Rady Miasta z dnia 13 czerwca 2012 r., oraz zmieniającymi, tj. uchwałą nr... z dnia 13 lutego 2013 r.i... z dnia 15 lutego 2017 r. Gmina Miejska K. jest organem tworzącym Szpital.

Zgodnie z § 3 ust. 1 statutu Szpitala Specjalistycznego im. (...) celem Szpitala jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie specjalistycznej opieki zdrowotnej.

Zgodnie z § 3 ust. 3 statutu szpital może wykonywać działalność gospodarczą inną niż działalność lecznicza, zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w zakresie:

W przedstawionym stanie faktycznym uzasadnione wątpliwości stwarza opodatkowanie podatkiem VAT opłaty manipulacyjnej należnej Gminie Miejskiej K. z tytułu udzielenia pożyczki Szpitalowi Specjalistycznemu im. (...) oraz opodatkowanie podatkiem VAT odsetek od pożyczki, w przypadku, gdy pożyczka zostanie przeznaczona na cel niezgodny z zawartą umową.

W piśmie uzupełniającym z 20 lutego 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, co następuje:

Szpital Specjalistyczny im. (...) Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej w K. jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą.

Szpital posiada osobowość prawną i jest wpisany do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla K., XI Wydział Gospodarczy KRS, pod nr KRS (...).

Dla celów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług Szpital Specjalistyczny im. zarejestrowany został jako podatnik VAT czynny pod nr..., dlatego też należy stwierdzić, iż nie jest on jednostką gminy, podlegającą centralizacji podatku VAT wraz z Gminą Miejską K.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opłata manipulacyjna z tytułu udzielonej przez Gminę Miejską K. pożyczki będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2. Czy odsetki zapłacone przez Szpital, w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym wynagrodzeniem.

Niemniej jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów i świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ustawy o samorządzie gminnym wymienione zostały zadania własne gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane min. z ochroną zdrowia.

Zgodnie z art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie min. promocji i ochrony zdrowia.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Gmina Miejska K. pobierając opłatę manipulacyjną od udzielonej pożyczki nie działa w charakterze podatnika VAT. Uzasadnia to fakt, że Wnioskodawca wykonuje zadania własne w ramach wydatkowania środków publicznych. Co prawda Wnioskodawca udziela Szpitalowi pożyczki, która stanowi umowę cywilnoprawną. Niemniej jednak, w przedstawionym stanie faktycznym, publiczny charakter czynności jest pierwszoplanowy. Dlatego też, w ocenie Gminy, pobierając odsetki od udzielonej pożyczki, nie działa ona w charakterze podatnika VAT. Realizuje natomiast swoje zadania o charakterze czysto publicznym, wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Od czynności pobrania odsetek, Gmina nie powinna więc naliczać VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Natomiast organy władzy publicznej są podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej".

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy w szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego - samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1453 z późn. zm.) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są:

Zgodnie z art. 4. ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - źródłami dochodów własnych gminy są m.in. odsetki od pożyczek udzielanych przez gminę, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wątpliwości Gminy dotyczą kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty manipulacyjnej oraz odsetek od udzielonej pożyczki na rzecz Szpitala przez Gminę Miejską K. w przypadku wydatkowania pożyczki na cel niezgodny z zawartą umową.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca - Gmina zobowiązuje się wykonać określoną czynność na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz konkretnego podmiotu (odrębnego od Gminy podatnika VAT czynnego), który za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości tj. opłata manipulacyjna, odsetki. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie bezpośrednim odbiorcą usługi jest Szpital, który korzysta ze świadczonej na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Gminę za odpłatnością usługi. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę-Gminę, dotyczące udzielenia pożyczki, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wniesionej opłaty manipulacyjnej oraz odsetek od udzielonej pożyczki mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (udzielenie pożyczki), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji i dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Fakt, że Gmina obarczona jest m.in. zadaniem obejmującym sprawy związane z ochroną zdrowia nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie czynność odpłatnego udzielenia pożyczki szpitalowi, dla którego Gmina jest organem tworzącym zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT. W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy przekazaną pożyczką a uiszczanymi odsetkami i uiszczoną opłatą manipulacyjną. Tym samym, uiszczane odsetki i opłata manipulacyjna są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę-Gminę tj. udzielenia pożyczki. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (udzielenie pożyczki Szpitalowi, który za jej pomocą dokona spłaty wymagalnych należności za dostarczone Szpitalowi towary i wyświadczone usługi), a które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone umowa cywilnoprawną czynności na rzecz konkretnego podmiotu (Szpitala), za które otrzymuje opłaty, w określonej w umowie, wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy - Szpitala). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina w zakresie świadczenia usług polegających na udzieleniu pożyczki na rzecz Szpitala w zamian za otrzymane odsetki oraz opłaty manipulacyjnej jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W zakresie, w jakim realizuje ww. czynność Gmina nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji świadczona przez Wnioskodawcę usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina pobierając opłatę manipulacyjną oraz odsetki od udzielonej Szpitalowi pożyczki nie działa w charakterze podatnika VAT, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań, stąd wszelkie inne kwestie poruszone we wniosku, a nie objęte pytaniem nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.