0111-KDIB3-1.4012.171.2017.2.KO - VAT w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 7 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.171.2017.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W roku 1999 Spółka zakupiła 4 działki oznaczone w ewidencji gruntów numerami 1582/3, 1582/5, 1584/2, 3333/1 o łącznej powierzchni 0,9091 ha, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą numer K (sześćdziesiąt pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt łamane przez cztery). Transakcja zakupu opiewająca na cenę w kwocie 100 tys. zł nie była opodatkowana VAT. Działki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a ich wartość początkowa została ustalona na kwotę 110.570,- zł. W cenie nabycia wyodrębniono koszt nabycia nieruchomości na kwotę 10.570,- zł.

W latach 2000-2002 na zakupionych działkach Spółka wybudowała halę magazynową, którą oddano do użytku w 2002 r. Hala została posadowiona po części na każdej z działek. Po zakończeniu budowy, została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki. Wartość tej inwestycji wyniosła 3.329.170,34 zł.

Od tego czasu, aż do chwili sporządzenia niniejszego wniosku, Spółka wykorzystywała około 60% budynku do celów własnej działalności w zakresie produkcji mebli biurowych i sklepowych, natomiast pozostałą część - 40% budynku wynajmowała. Transakcja wynajmu podlega opodatkowaniu VAT.

W latach 2006-2012 Spółka na przedmiotowych działkach przeprowadziła inwestycje związane z rozbudową parkingu, utwardzeniem nawierzchni, wymianą instalacji elektrycznej wewnątrz budynku. Wartość inwestycji wyniosła ok. 110 tys. zł.

Spółka zdecydowała o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, transakcja ta powinna zostać zwolniona z VAT. Strony ustaliły jednak, że transakcja zostanie objęta VAT.

Pismem z 21 czerwca 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe następująco:

Ad. 1

Przy wytwarzaniu budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 2

Inwestycja polegająca na budowie przedmiotowego budynku została zakończona w lutym 2001. Sama dokumentacja techniczna została przekazana Wnioskodawcy z dniem 26 stycznia 2001 r. Budynek został oddany do użytkowania z dniem 1 marca 2001 r. i od tego czasu naliczana jest jego amortyzacja.

Ad. 3

Pierwsza umowa najmu dotycząca wynajmu 40% powierzchni budynku została podpisana na okres od 1 marca 2001 r.

Ad. 4

Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku (modernizacja instalacji elektrycznej), ale nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tego budynku. W stosunku do wyżej wymienionych ulepszeń przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku. Termin zakończenia prac czerwiec 2015.

Ad. 5

40% powierzchni budynku było wynajmowane w trakcie ulepszenia oraz po jego zakończeniu.

Ad. 6

Budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, ale okres ten nie przekroczy 5 lat z uwagi na zakończenie modernizacji w czerwcu 2015 r.

Ad. 7

Zarówno parking jak i utwardzona powierzchnia nie jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.)

Ad. 8

Konsekwencja braku odpowiedzi na pytanie 7, jest bezprzedmiotowość pytania nr 8.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym planowana transakcja zbycia nieruchomości jest zwolniona z podatku VAT zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10, czy istnieje możliwość rezygnacji ze zwolnienia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Tak więc w sytuacji gdy podatnik poniesie wydatki na ulepszenie budynku i nakłady te przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Oddanie do użytkowania musi nastąpić bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy ulepszony budynek zostanie sprzedany lub np. oddany w najem bądź dzierżawę.

Ustawodawca pomimo przysługującego podatnikom zwolnienia z VAT przy dostawie nieruchomości dał podatnikom możliwość wyboru opodatkowania VAT tej dostawy. Przy czym należy podkreślić, że wybór ten dotyczy wyłącznie dostawy nieruchomości, która jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W świetle przedstawionych informacji, planowana transakcja zbycia nieruchomości jest zwolniona z VAT zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10, jednak w przedstawionym stanie faktycznym, istnieje możliwość podjęcia decyzji o opodatkowaniu tej transakcji, co też Wnioskodawca, Spółka zamierza uczynić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Należy w tym miejscu zauważyć, że takie rozumienie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostanie ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

W takim bowiem przypadku decydujące znaczenie do rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budynku/budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w 1999 r. zakupił 4 działki nr 1582/3, 1582/5, 1584/2, 3333/1. Na zakupionych działkach Spółka wybudowała budynek (halę magazynową). Budynek został oddany do użytkowania z dniem 1 marca 2001 r. Hala została posadowiona po części na każdej z działek. Przy wytwarzaniu budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wykorzystywała około 60% budynku do celów własnej działalności w zakresie produkcji mebli biurowych i sklepowych, natomiast pozostałą część - 40% budynku wynajmowała. Pierwsza umowa najmu dotycząca wynajmu 40% powierzchni budynku została podpisana na okres od 1 marca 2001 r. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku z tytułu których przysługiwało mu prawo odliczenia podatku, ale nie przekroczyły one 30% wartości początkowej tego budynku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że parking jak i utwardzona powierzchnia nie jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania dostawy opisanej nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa ww. budynku posadowionego na działkach 1582/3, 1582/5, 1584/2 i 3333/1, z uwagi na fakt, że do pierwszego zajęcia budynku doszło w 1 marca 2001 r. (w części - 60% - spółka prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT, pozostała część - 40% - było wynajmowane), a budynek podlegał ulepszeniom nie przekraczającym 30% wartości początkowej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem od pierwszego zasiedlenia - zajęcia budynku minie okres dłuższy niż dwa lata.

Należy również zauważyć, że w myśl przywołanego wcześniej art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na zastosowanie do dostawy budynku posadowionego na ww. działkach zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.