0111-KDIB3-1.4012.158.2018.2.BW - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczenia na które składa się dostawa towarów oraz roboty budowlane.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia na które składa się dostawa towarów oraz roboty budowlane - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia na które składa się dostawa towarów oraz roboty budowlane.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 20 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.158.2018.1.BW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zawarta została, obejmująca szereg zobowiązań, umowa Nr.. z dnia 4 grudnia 2017 pomiędzy T i J (w ramach prowadzonej spółki cywilnej:..) jako wykonawcą z jednej strony oraz spółką E sp. z o.o. jako zamawiającym, z drugiej strony. W ramach umowy (zwanej przez strony Kontraktem) wykonawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się do wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej we wskazanym w umowie obiekcie (roboty i dostawy są związane z budową bloku energetycznego elektrowni....), na powyższe składa się: instalacja wody pitnej i ciepłej wody użytkowej, instalacja wody zmywnej, instalacja wody przeciwpożarowej (hydrantów wewnętrznych), instalacja gaśnicza zraszaczowa przenośników węgla oraz instalacja gaśnicza zraszaczowa zasobników przykotłowych węgla i instalacja kanalizacji przemysłowej.

Zgodnie z artykułem I ust. 1.2. umowy "W ramach powyższego Wykonawca zobowiązuje się wykonać Roboty Budowlane, Dostawy i Usługi". Zgodnie z przewidzianą w umowie definicją pojęcie dostawy oznacza "Dokumentację Wykonawcy oraz wszelkie urządzenia, instalacje, wyposażenie, materiały, prawa i inne elementy niezbędne do realizacji Przedmiotu Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest dostarczyć w ramach Kontraktu", a pojęcie usługi należy rozumieć jako "wszelkie czynności, działania, zadania, funkcje i świadczenia, które nie są Dostawą lub Robotami Budowlanymi, w tym między innymi wykonanie Dokumentacji Wykonawcy dotyczącej realizacji Przedmiotu Kontraktu, nadzór nad montażem oraz uruchomieniem, transport na Teren Budowy, magazynowanie Dostaw przed ich odebraniem na Terenie Budowy, szkolenie personelu Zamawiającego, nadzory (w tym nadzór projektowy), przekazanie Przedmiotu Kontraktu do eksploatacji, odpowiedzialność z tytułu gwarancji jakości i rękojmi za Wady, jak również inne usługi Wykonawcy wynikające z Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest zaprojektować i zrealizować w sposób zgodny z niniejszym Kontraktem". Natomiast roboty budowlane to roboty budowlane w rozumieniu Ustawy - Prawo budowlane.

Cena wskazana w umowie ma charakter ryczałtowy i obejmuje kompletne wykonanie jej przedmiotu - zgodnie z art. II ust. 2.1. cena obejmuje " (...) w szczególności koszt Robót budowlanych, Dostaw i Usług". Koresponduje z takim ujęciem przedmiotu kontraktu m.in. art. III pkt 3.2. lit. a stanowiący, iż płatność za dany etap realizacji określony w załączniku nr 3 do kontraktu następuje po "zakończeniu Dostaw i/lub Usług". Wartość dostaw stanowi około 75% wartości całego kontraktu.

We wstępie do umowy Wnioskodawca oświadcza zleceniodawcy, że "dochowa staranności oraz wykona Roboty Budowlane, Dostawy oraz Usługi stanowiące zakres Przedmiotu Kontraktu w taki sposób, ażeby możliwa była bezawaryjna praca Bloku", a także iż przedmiot Kontraktu będzie wykonany w taki sposób, że żywotność wykonanych "Robót Budowlanych i Dostaw będzie wynosiła co najmniej 200.000 (dwieście tysięcy) godzin pracy lub 30 (trzydzieści) lat pracy (...)".

Swoje zobowiązanie wynikające z umowy Wnioskodawca realizować będzie etapami, które dokumentowane będą protokołami zakończenia etapu realizacji, dokument ten stanowi według kontraktu "protokół podpisany przez Zamawiającego i Wykonawcę, zawierający wyszczególnienie Robót Budowlanych, Dostaw lub Usług wykonanych i odebranych Protokołami Odbioru (...)".

Umowa stanowi również, że: "w odniesieniu do Dostaw wchodzących w skład danego Etapu Realizacji podlegającego odbiorowi, Wykonawca przedstawi specyfikację elementów oraz protokoły ich odbioru, jak również dla Dostaw pochodzących z importu numer taryfy celnej (pierwszy poziom Wspólnej Taryfy Celnej aktualnej na dzień Dostawy oraz kraj pochodzenia). Powyższa dokumentacja musi potwierdzać wartość Dostaw i/lub Usług ujętych w ramach odpowiedniego Etapu Realizacji, która nie przekroczy wartości przypisanej do takiego Etapu Realizacji w Harmonogramie Rzeczowo- Finansowym (Załącznik nr 3 do Kontraktu)."

Strony postanowiły, że formułą dla dostaw krajowych (polskich) będzie DAP (Delivered At Place) według INCOTERMS 2010, zmodyfikowana w punkcie 9.4 Artykułu IX umowy (kontraktu) m.in. w ten sposób, że Wnioskodawca przejmuje wszelką odpowiedzialność związaną z dostarczeniem wszystkich Dostaw na teren budowy i odpowiada za transport do miejsca przeznaczenia w... lub inne uzgodnione między stronami umowy miejsce (Teren Budowy). Umowa stanowi również, że wszelkie załadunki i rozładunki oraz magazynowanie Dostaw po ich dostawie na Teren Budowy, przeładunki na placach składowania, w tym rozładunek, magazynowanie i ruch materiałowy na Terenie Budowy są wyłączone z zakresu Przedmiotu Kontraktu. Z powyższego wynika również, że przekazanie władztwa ekonomicznego nad towarem (przeniesienie prawa do rozporządzania) następuje w momencie dokonania dostawy, a nie w momencie np. wykonania usługi związanej z dostarczonym towarem.

Wnioskodawca będzie więc, na podstawie umowy świadczył w okresie realizacji kontraktu, usługi oraz będzie dokonywał faktycznej dostawy towarów na tzw. place składowe zlecającego. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 t.j. z późn. zm. - dalej jako u.VAT) Wnioskodawca jest w zakresie świadczonych robót budowlanych podwykonawcą. Dostarczane towary na rzecz zlecającego tj. E Sp. z o.o. przyjmowane są przez niego na tzw. na plac składowy, a gdy Wnioskodawca przystępuje do realizacji etapu prac w postaci usługi budowlanej materiały wydaje mu zamawiający tj. E Sp. z o.o. Nie będzie tak, że każdorazowo wydawane materiały to będą te same materiały i w takiej samej jakości jakie Wnioskodawca dostarczył przed przystąpieniem do wykonania usługi (ani w trakcie jej wykonywania). Ponadto Wnioskodawca nabywać będzie, niekiedy większą ilość materiałów niż będzie potrzebna do wykonania usługi, a nadwyżka zostanie przez zamawiającego wykorzystana w innych jego projektach. Przewiduje się również, że mogą nastąpić sytuacje, gdy Wnioskodawca będzie nabywał i dostarczał zamawiającemu towar, którego sam w ogóle nie będzie montował; co więcej materiały dostarczane przez Wnioskodawcę podlegać będą starannej inspekcji dokonywanej przez osoby upoważnione przez E Sp. z o.o. Skoro zgodnie z umową dostawa jest odrębnym świadczeniem od świadczonej usługi będzie prawidłową sytuacja, w której Wnioskodawca nie ma pewności, iż dostarczony dla zamawiającego tj. E Sp. z o.o. materiał będzie tym materiałem który wydany zostanie do wykonania usługi.

W związku z powyższym Wnioskodawca traktować będzie dokonywane dostawy na rzecz zamawiającego jako zdarzenia samodzielne (czynności niezależne od robót budowlanych) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów będzie zatem wykazana na fakturze w odrębnej pozycji i zostanie każdorazowo opodatkowana właściwą dla niej stawką podatku od towarów i usług (np. zgodnie m.in. z art. 41 ust. 1u. VAT w zw. z art. 146a pkt 1u. VAT). Wnioskodawca nie będzie więc traktował dostawy jako immanentnej części, elementu składowego, świadczonej usługi (tj. robót budowlanych), gdyż ma ona w jego ocenie charakter samodzielny.

W odrębnej od dostawy towarów pozycji na fakturze wykazane zostaną usługi stanowiące roboty budowlane, świadczone na rzecz zleceniodawcy, o których była mowa powyżej, które w przypadku gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8u. VAT objęte zostaną rozliczeniem w reżimie tzw. odwrotnego obciążenia.

Natomiast w piśmie z 30 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał:

1. Tak, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Usługi Budowlane i Wod-Kan-Gaz... S C. T, J ma status podwykonawcy, podczas gdy zamawiający jest generalnym wykonawcą.

3. Zamawiający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz generalnym wykonawcą wobec inwestora, dla zamawiającego wykonywane będą wszelkie świadczenia przedstawione we wniosku.

4. Na sumę świadczeń składa się dostawa towarów i świadczenie usługi. W ramach umowy wykonawca Usługi Budowlane i Wod-Kan-Gaz T, J zobowiązała się do:

7. Zdaniem Wnioskodawcy z punktu widzenia nabywcy mamy do czynienia z dwoma świadczeniami samodzielnymi: dostawą towarów składowane na placu składowym Generalnego Wykonawcy wraz z odbiorem przez Służby Generalnego Wykonawcy na podstawie specyfikacji Dostaw i świadczeniem usług.

8. Zdaniem Wnioskodawcy relacja świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy (zamawiającego) nie ma charakteru świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego.

9. Usługi Budowlane i Wod-Kan-Gaz T, J, według wiedzy wspólników, jest jedynym wykonawcą jakiemu zamawiający powierzył objęty wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji front robót i dostawę materiałów.

Jest możliwe, że w trakcie realizacji umowy Usługi Budowlane i Wod-Kan-Gaz T, J podzleci część prac (usług), co oczywiście znajdzie odzwierciedlenie w stosownej umowie.

Dostawa towarów stanowiących materiały instalacyjne (nie jest to jeden towar) w relacji wartościowej stanowi około 70-75% wartości kontraktu, podczas gdy wartość usług to około 30-25% wartości kontraktu.

10. Wykonując usługi spółka klasyfikuje je jako 43.22.11.0 PKWiU, dostarczane towary stanowiące materiały systemu instalacyjnego (jest ich wiele) objęte są, a dokładniej ich dostawa, według wiedzy Wnioskodawcy będącego ich dostawcą, podstawową stawką podatku od towarów i usług i nie są wymienione w załączniku 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017. 1221 t.j. z późn. zm.). innymi słowy towary nabywane z 23% stawką podatku od towarów i usług spółka sprzedaje (dokonuje dostawy) zamawiającemu z taką samą stawką podatku z jaką je nabyła.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca właściwie postąpi opodatkowując część świadczenia objętego umową, a stanowiącego dostawę towaru, właściwą stawką podatku od towarów i usług, a część świadczenia będącego przedmiotem umowy, w postaci robót budowlanych, w systemie odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, iż postąpi prawidłowo i w pełni zgodnie z normami u. VAT, opodatkowując część świadczenia objętego umową, a stanowiącego samodzielną dostawę towaru, właściwą stawką podatku od towarów i usług, a część świadczenia będącego przedmiotem umowy w postaci robót budowlanych, w systemie odwrotnego obciążenia.

Wykonawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się w oparciu o zawarty kontrakt, zgodnie z nomenklaturą kontraktu, wykonać "roboty budowlane" i tzw. "dostawy", a cena uzgodniona przez strony obejmuje kompletne wykonanie przedmiotu kontraktu "w szczególności koszt Robót budowlanych, Dostaw i Usług". W związku z powyższym Wnioskodawca wykonując kontrakt zmuszony jest dokonywać każdorazowo subsumpcji czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod normy u. VAT. Tym samym każdorazowo świadczenie musi zostać zidentyfikowane jako usługa bądź dostawa. Artykuł 17 ust. 1 pkt 8u. VAT stanowi, że podatnikami podatku są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do u.VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

15 u.VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Załącznik nr 14 zawiera wykaz usług, głównie tzw. usług budowlanych, podlegających rozliczeniu zgodnie z zasadami odwrotnego obciążenia. Odwrotnemu obciążeniu podlegają więc te świadczone przez Wnioskodawcę usługi, które wymienione zostały w zał. 14 do u. VAT i spełniają przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u.VAT. Zdaniem Wnioskodawcy dostawa musi być opodatkowana samodzielnie, właściwą dla niej stawką podatku od towarów i usług jeśli dostawa ta nie stanowi elementu składowego świadczonej usługi w postaci robót budowlanych, tj. w sytuacji gdy dostawa ma charakter samodzielny. Jeśli więc zawarty z E Sp. z o.o. kontrakt obejmuje dostawy towarów jak i świadczenie usług, to w sytuacji gdy dostawa ma charakter samodzielny, nie może zostać potraktowana jako część usługi, ergo nie może być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8u. VAT.

Przyjąć również należy, że charakter złożony, wieloelementowy, kontraktu nie sprawia automatycznie, iż do wszystkich świadczeń wykonawcy na rzecz zamawiającego należy stosować jednolity reżim prawno-podatkowy. Podkreślić w tym kontekście należy, iż we wskazanych już postanowieniach umowy, stanowiących że jej przedmiotem są "Roboty Budowlane, Dostawy i Usługi", nieprzypadkowo posłużono się funktorem koniunkcji oraz alternatywą, co oznacza, iż dostawa może być samodzielnym i odrębnym od usługi zdarzeniem. Taki wniosek znajduje umocowanie nie tylko bezpośrednio w postanowieniach kontraktu, ale również w ogóle unormowań u. VAT, które przemawiają za tym by uznać, że strony umowy mogą dowolnie ustalić, nabywając kilka świadczeń, to czy i jak mocno będą one ze sobą związane. Dodatkowo za powyższym wnioskiem o samodzielności dostawy względem świadczonych usług budowlanych przemawia przyjęcie w kontrakcie warunku dla dostaw krajowych DAP (według reguł INCOTERMS 2010). Ponadto wzmacnia taką konkluzję możliwość wystąpienia sytuacji, w której materiał (towar) dostarczony przez Wnioskodawcę zużywa do wykonania usług dla zleceniodawcy inny podmiot. Bez wątpliwości zatem stwierdzić należy, że dostawy, które będą dokonywane przez wnioskodawcę, w oparciu o umowę Nr U/J910/0085/Z/17 z dnia 4 grudnia 2017 r., dla E Sp. z o.o. mają charakter samodzielny i bezwzględnie muszą zostać opodatkowane odrębnie od świadczonych robót budowlanych.

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę na przedstawione zagadnienie znajduje umocowanie w orzecznictwie. Warto wskazać przykładowo na Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/16), w którym sąd uznał, iż "Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane." Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyrok z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1389/15), Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w licznych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i w konsekwencji oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne (czyli gdy są od siebie zależne), zatem a contrario jeśli świadczenia są niezależne (jak w przedstawionej we wniosku sytuacji) nie można ich uznawać za jednolitą czynność (świadczenie złożone czy usługę kompleksową) i podlegają odrębnej subsumpcji na gruncie u.VAT, a co za tym idzie odrębnemu opodatkowaniu według właściwego dla nich reżimu ustanowionego przez u.VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. C-41/04, z dnia 11 czerwca 2009 r. C-572/07, z dnia 27 czerwca 2013 r. C-155/12),

Opinię zbieżną z przedstawioną przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, zaprezentował także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w piśmie z dnia 17 marca 2017 r. (nr 1462- IPPP3.4512.107.2017.1.RM), w którym czytamy, że " (...) realizowane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa i montaż technologii systemów kanalizacji ciśnieniowej nie stanowią usługi kompleksowej, co oznacza, że na gruncie podatku od towarów i usług powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wystawiana przez niego faktura powinna zawierać dwie pozycje, z których jedna dotyczyć będzie dostawy kompletu technologii systemu kanalizacji ciśnieniowej, którą należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT natomiast druga pozycja na fakturze dotyczyć będzie usługi montażu technologii systemów kanalizacji ciśnieniowej, do której znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia."

Reasumując, mimo iż opisany kontrakt obejmuje zespół świadczeń, ów zespół świadczeń, który spółka w oparciu o kontrakt ma zrealizować, składa się z dwóch rodzajów świadczeń odrębnych, które nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzyłyby jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Odrębne od robót budowlanych traktowanie dokonywanych dostaw nie ma w przypadku Wnioskodawcy charakteru sztucznego, gdyż np. sam zakup towarów (bez nabycia usług) również miałby sens dla obu stron opisanej umowy. Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Tak więc, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

* podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

* głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

* inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

* usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentująca sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy postąpi on prawidłowo opodatkowując część świadczenia stanowiącego dostawę towarów (materiałów instalacyjnych) właściwą stawką podatku VAT, a część świadczenia będącego przedmiotem umowy, w postaci robót budowlanych w systemie odwrotnego obciążenia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie, co do zasady, powinno być traktowane jako samoistne i autonomiczne.

Jednak prawidłowa kwalifikacja danego świadczenia nie bazuje bezpośrednio na konkretnych regulacjach ustawy o VAT czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Koncepcja usług złożonych jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE (np. vide wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem). Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania.

Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych).

Świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji są świadczone usługi to mimo, że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne).

W umowach cywilnoprawnych to strony określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w przepisie Kodeksu cywilnego (ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), w art. 353, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.

Ponadto w przypadku sprzedaży usług budowlano - montażowych nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów, gdyż obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za wykonanie usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (takie jak np. materiały, robocizna, transport, zużyte narzędzia). Elementy te składające się na całość usługi mają istotne znaczenie informacyjne, jednak nie może to uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim komponentów (dla celów podatkowych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczeniu głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim. samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę ze Spółką z o.o. E na wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej we wskazanym w umowie obiekcie.

W ramach umowy Wnioskodawca obowiązał się do:

* wykonania systemu instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej (obejmującej np. hydrofory i zraszacze) - instalacje składają się z instalacji wody pitnej i ciepłej wody użytkowej, instalacji wody zmywnej, instalacji wody przeciwpożarowej, instalacji gaśniczej zraszaczowej przenośników węgla oraz instalacji gaśniczej zraszaczowej zasobników przykotłowych węgla i instalacji kanalizacji przemysłowej;

* dostarczenia szeregu materiałów instalacyjnych w tym urządzeń hydroforowych, systemów pompowni, systemów zaworów wzbudzeniowych p.poż, systemów zraszania p.poż.

Swoje zobowiązanie wynikające z umowy Wnioskodawca realizować będzie etapami, które dokumentowane będą protokołami zakończenia etapu realizacji.

Cena wskazana w umowie ma charakter ryczałtowy i obejmuje kompletne wykonanie jej przedmiotu, w szczególności koszt Robót budowlanych, Dostaw i Usług".

Analiza całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji prowadzi do wniosku, iż "celem gospodarczym" jak i korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla zamawiającego jest nabycie usługi wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej, gdyż samoistne nabycie szeregu materiałów instalacyjnych nie pozwoliłoby mu zrealizować celu jakim jest wywiązanie się z umowy wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej. W przedmiotowej sprawie dostawa materiałów instalacyjnych jest więc świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej jaką jest usługa wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej. Fakt, iż dostawa materiałów instalacyjnych jest dokonywana odrębnie, niekiedy jest większa niż potrzebna do wykonania usługi instalacji nie determinuje uznania, iż świadczenie to jest w stosunku do usługi wykonania instalacji, odrębne. Należy zauważyć, że cena wskazana w umowie obejmuje kompletne wykonanie przedmiotu umowy, tj. koszt robót budowlanych, dostaw i usług, Tak więc cel ekonomiczny nabywcy świadczeń wskazuje, iż nabywa on usługę kompleksową obejmującą wykonanie usługi wraz z niezbędnym materiałem.

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisany w stanie faktycznym kontrakt składa się z dwóch odrębnych świadczeń,

W ocenie tut. Organu, opisane świadczenie obejmujące dostawę materiałów instalacyjnych i wykonanie usługi instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej ma charakter kompleksowy - stanowi kompleksową usługę wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i przeciwpożarowej.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca usługi wykonania instalacji będzie wykonywał jako podwykonawca. Zamawiający jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca kwalifikuje przedmiotowe usługi pod symbolem PKWiU 43.22.11.0.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro usługi, o których mowa we wniosku mieszczą się pod symbolem PKWiU 43.22.11.0 i skoro Wnioskodawca będzie je wykonywał jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to całość świadczenia powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie postąpi prawidłowo opodatkowując część świadczenia objętego umową stanowiącego dostawę towaru właściwą stawką podatku VAT, a część świadczenia w postaci robót budowlanych (instalacyjnych) w systemie odwrotnego obciążenia, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.