0111-KDIB3-1.4012.156.2018.2.WN - Odwrotne obciążenie usług transportowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia na usługi transportowe, w skład których wchodził przewóz ziemi, żwiru, gruzu, piasku, transport sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy w ramach kompleksowej usługi budowlanej,

* nieprawidłowe - w zakresie dokumentowania usług transportowych wyszczególniając osobno każdą z podusług.

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia na usługi transportowe, w skład których wchodził przewóz ziemi, żwiru, gruzu, piasku, transport sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy w ramach kompleksowej usługi budowlanej oraz w zakresie dokumentowania usług transportowych wyszczególniając osobno każdą z podusług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.156.2018.l.WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są m.in.: roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej. Wnioskodawca klasyfikuje usługi według numeru PKWiU 42.12.20.0.

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie prac koparek, przewozu ziemi, żwiru, gruzu i piasku wywrotkami oraz przewozu sprzętu budowlanego na terenie budowy, co stanowi kompleksową usługę budowlaną. Wnioskodawca wykonuje również roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, których grupowanie obejmuje - wynajem koparek i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą. Wszystkie wymienione wyżej usługi są wykonywane w ramach kompleksowej usługi budowlanej, której wnioskodawca jest podwykonawcą. Obliguje to firmę do wystawiania faktury VAT na odwrotne obciążenie, gdyż zachodzą wymagane warunki, tj. wnioskodawca jest podwykonawcą oraz czynnym podatnikiem VAT, a usługi, które wykonywał stanowiły część kompleksowej usługi budowlanej w obrębie jednej budowy.

Wnioskodawca zawarł umowę jako podwykonawca, przedmiotem było wykonanie robót budowlanych w zakresie prac koparek, przewozu ziemi, żwiru, gruzu i piasku w obrębie jednej budowy. Odbiorca usługi zażyczył sobie, aby na fakturze wyszczególnić osobno każdą podusługę kompleksowej usługi budowlanej w skład której wchodzi: transport samochodami ciężarowymi powyżej 3,5 t (wywrotką 3-osiową i wywrotką 4-osiową), usługa transportowa-transport niskopodwoziowy - przewóz sprzętu, praca minikoparki, praca koparko-ładowarki, 428-młota wyburzeniowego, praca koparki kołowej, praca koparki gąsienicowej - wszystko jako prace kompleksowej usługi budowlanej.

W odpowiedzi na wezwanie o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca stwierdził, co następuje:

1. Podmiot - usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

2. Wnioskodawca w związku z zawartą umową wykonuje świadczenie na rzecz "generalnego wykonawcy", który świadczy usługi dla inwestora (Zamawiającego).

3. Symbole PKWiU, wg Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) którą stosuje się na potrzeby podatku od towarów i usług:

42.12.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej

43.12.12.0 - Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi.

4. Z punktu widzenia nabywcy czynność główną (dominującą) w ramach umowy stanową roboty budowlane tj. praca minikoparki, koparko-ładowarki, koparki kołowej oraz koparki gąsienicowej.

5. Czynnościami pomocniczymi wykonywanymi w ramach umowy do czynności głównej (dominującej), które nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia  głównego zasadniczego są: transport (przemieszczanie) ziemi, żwiru, piasku i gruzu oraz przewóz sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy.

6. W umowie skalkulowano wynagrodzenie (ceny) następująco:

praca minikoparki - 60 zł/godz

* praca koparko-ładowarki - 75 zł/godz

* praca koparki kołowej - 100 zł/godz

* praca koparki gąsienicowej - 130 zł/godz

* usługa transportowa - wywrotka 3-osiowa - 80 zł/godz

* usługa transportowa - wywrotka 4-osiowa - 95 zł/godz

* usługa transportowa - wywrotka + HDS - 85 zł/godz

* usługa transportowa - transport niskopodwoziowy- 250 zł/godz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym zasadnym było wystawienie faktury VAT na odwrotne obciążenie na usługi transportowe w skład których wchodziło przewóz ziemi, żwiru, gruzu, piasku, transport sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy jako podwykonawca kompleksowej usługi budowlanej?

Stanowisko Wnioskodawcy (przeformułowane w piśmie z 25 kwietnia 2018 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy zasadnym było wystawienie faktury VAT na odwrotne obciążenie na usługi transportowe w skład których wchodziło: przewóz (przemieszczanie) ziemi, żwiru piasku i gruzu oraz przewóz sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy w ramach kompleksowej usługi budowlanej, nawet jeżeli na fakturze wyszczególniono osobno każdą z podusług.

Każda z podusług została wyszczególniona na fakturze na życzenie nabywcy, tj. transport samochodami ciężarowymi powyżej 3,5 t (wywrotką 3-osiową i wywrotką 4-osiową), praca minikoparki, praca koparko-ładowarki, praca koparki kołowej, praca koparki gąsienicowej-jednak wszystkie wymienione wyżej usługi stanowią prace kompleksowej usługi budowlanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia na usługi transportowe, w skład których wchodził przewóz ziemi, żwiru, gruzu, piasku, transport sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy w ramach kompleksowej usługi budowlanej,

* nieprawidłowe - w zakresie dokumentowania usług transportowych wyszczególniając osobno każdą z podusług.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: "PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazaną przez Wnioskodawcę klasyfikację ww. usług wg PKWiU.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy, zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

* podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

* głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

* inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

* usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Należy zauważyć, że status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje usługi w zakresie prac koparek, przewozu ziemi, żwiru, gruzu i piasku wywrotkami oraz przewozu sprzętu budowlanego na terenie budowy, co stanowi kompleksową usługę budowlaną. Wnioskodawca wykonuje również roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, których grupowanie obejmuje - wynajem koparek i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą. Wszystkie wymienione wyżej usługi są wykonywane w ramach kompleksowej usługi budowlanej, której Wnioskodawca jest podwykonawcą. Obliguje to firmę do wystawiania faktury VAT na odwrotne obciążenie, gdyż zachodzą wymagane warunki, tj. Wnioskodawca jest podwykonawcą oraz czynnym podatnikiem VAT, a usługi, które wykonywał stanowiły część kompleksowej usługi budowlanej w obrębie jednej budowy.

Wnioskodawca zawarł umowę jako podwykonawca, przedmiotem było wykonanie robót budowlanych w zakresie prac koparek, przewozu ziemi, żwiru, gruzu i piasku w obrębie jednej budowy. Odbiorca usługi zażyczył sobie, aby na fakturze wyszczególnić osobno każdą podusługę kompleksowej usługi budowlanej w skład której wchodzi: transport samochodami ciężarowymi powyżej 3,5 t (wywrotką 3-osiową i wywrotką 4-osiową), usługa transportowa-transport niskopodwoziowy - przewóz sprzętu, praca minikoparki, praca koparko-ładowarki, 428-młota wyburzeniowego, praca koparki kołowej, praca koparki gąsienicowej-wszystko jako prace kompleksowej usługi budowlanej.

Podmiot - usługobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Wnioskodawca w związku z zawartą umową wykonuje świadczenie na rzecz "generalnego wykonawcy", który świadczy usługi dla inwestora (Zamawiającego).

Symbole PKWiU, wg Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług:

* 42.12.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej

* 43.12.12.0 - Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi.

Z punktu widzenia nabywcy czynność główną (dominującą) w ramach umowy stanową roboty budowlane tj. praca minikoparki, koparko-ładowarki, koparki kołowej oraz koparki gąsienicowej.

Czynnościami pomocniczymi wykonywanymi w ramach umowy do czynności głównej (dominującej), które nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia  głównego zasadniczego są: transport (przemieszczanie) ziemi, żwiru, piasku i gruzu oraz przewóz sprzętu budowalnego na terenie jednej budowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasadności wystawienia faktury VAT na odwrotne obciążenie na usługi transportowe w skład których wchodziło przewóz ziemi, żwiru, gruzu, piasku, transport sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy jako podwykonawca kompleksowej usługi budowlanej.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145 s. 1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: "(...) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)".

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Na tle powyższego opisu sprawy, nie można uznać, że usługa transportu stanowi cel sam w sobie i że powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę prac minikoparką, koparko-ładowarką, koparką kołową, koparką gąsienicową odbywa się łącznie z usługą transportu ziemi, żwiru, piasku i gruzu oraz przewozem sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę, za usługę kompleksową - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy usługę budowlaną wraz z usługą transportu ziemi, żwiru, piasku i gruzu oraz przewozem sprzętu budowalnego na terenie jednej budowy.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu ziemi, żwiru, piasku i gruzu, sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy stanowią integralną część robót budowlanych. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi budowlanej zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, z punktu widzenia nabywcy czynność główną (dominującą) w ramach umowy stanową roboty budowlane tj. praca minikoparki, koparko-ładowarki, koparki kołowej oraz koparki gąsienicowej, natomiast czynnościami pomocniczymi wykonywanymi w ramach umowy do czynności głównej (dominującej), które nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu świadczenia głównego zasadniczego są: transport (przemieszczanie) ziemi, żwiru, piasku i gruzu oraz przewóz sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy.

Zatem w analizowanej sprawie intencją nabywcy jest nabycie usługi budowlanej wraz z towarzyszącymi usługami transportu jako świadczenia kompleksowego, nie zaś nabycie oddzielnie poszczególnych elementów z tych świadczeń. Świadczenia towarzyszące służą wyłącznie lepszemu wykonaniu transakcji zasadniczej i bez niej nie mają samoistnie racji bytu.

Skoro będące przedmiotem sprzedaży roboty budowlane zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT i usługi te świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, rozliczone są na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, to również usługi transportowe (jako element transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jedną czynnością, tj. świadczeniem usług budowlanych.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczy w zakresie zastosowania odwrotnego obciążenia do świadczonej usługi budowlanej obejmującej usługi transportowe, w skład których wchodził przewóz ziemi, żwiru, gruzu, piasku, transport sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy w ramach kompleksowej usługi budowlanej.

Odnosząc się do problemu dokumentowania ww. usługi należy stwierdzić co następuje:

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 1 - 15 ustawy, faktura powinna zawierać:

Przy tym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Natomiast stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zauważyć należy, że z treści ww. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy, jednoznacznie wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Ponadto, podkreślić należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj "fakturowanej" czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, to powinno ono być udokumentowane fakturą, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danego świadczenia. Umieszczenie dowolnie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi osobnych pozycji, pomimo że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sugeruje że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych usług lub towarów, a nie jedno kompleksowe świadczenie. W konsekwencji, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danej usługi. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć - jeśli jest taka wola i uzgodnienie stron umowy - elementy, które składają się na całe świadczenie.

W świetle powyższego, uznając świadczone przez Wnioskodawcę usługi budowlane, w skład których wchodzą usługi transportu ziemi, żwiru, gruzu, piasku, transport sprzętu budowlanego na terenie jednej budowy za świadczenie kompleksowe, dokumentowanie usług transportowych wyszczególniając osobno każdą z podusług jest błędne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.