0111-KDIB2-3.4015.16.2019.1.BD - Podatek od spadków i darowizn - zwolnienie darowizny przekazanej w ramach bliskiej rodziny.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 31 listopada 2019 r. (data wpływu - 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania od matki tytułem darowizny środków pieniężnych w formie gotówki - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania od matki tytułem darowizny środków pieniężnych w formie gotówki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Matka Wnioskodawczyni (darczyńca), zamierza przekazać swojej córce (Wnioskodawczyni - obdarowanej) darowiznę w postaci środków pieniężnych. Powołując się na art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jedną z przesłanek uzyskania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ww. ustawy, tj. otrzymania darowizny jest udokumentowanie otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Matka Wnioskodawczyni (darczyńca) nie posiada rachunku bankowego. Darująca jest w podeszłym wieku oraz w złym stanie zdrowia, dlatego wybranie się do placówek instytucji wymienionych w przepisie celem założenia rachunku bankowego, bądź dokonania przelewu środków pieniężnych przekazem pocztowym stanowi dla niej problem i istotną komplikację. Dokonanie przelewu środków pieniężnych w formie elektronicznej jest również niemożliwe, ponieważ Darująca nie posiada komputera, ani też innych urządzeń mobilnych, zdatnych do połączenia z Internetem i dokonania przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy Wnioskodawczyni. Matka Wnioskodawczyni nie potrafi korzystać z komputera oraz innych urządzeń mobilnych.

Strona darująca (matka) zamierza przekazać Wnioskodawczyni (córce) darowiznę w postaci środków pieniężnych w formie gotówkowej. Podstawę udzielonej darowizny ma stanowić pisemna umowa darowizny, zawierająca w swej treści nałożony na Obdarowaną - Wnioskodawczynię obowiązek do wpłaty darowanych środków pieniężnych na rachunek bankowy Obdarowanej z tytułem wpłaty "Darowizna od matki, zgodnie z umową darowizny z dnia...". Wpłata kwoty darowizny na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, jako Obdarowanej, zostanie dokonana bezpośrednio po podpisaniu umowy darowizny i spełnieniu świadczenia przez stronę Darującą. Przed upływem sześciu miesięcy od dnia przyjęcia darowizny, Wnioskodawczyni złoży we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie na formularzu SD-Z2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), zostaną spełnione przesłanki do uzyskania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, w szczególności czy w przypadku zawarcia w formie pisemnej umowy darowizny zakładającej przekazanie przez Darującą Obdarowanej środków pieniężnych w formie gotówkowej, a następnie wykonaniu tej darowizny poprzez przekazanie Obdarowanej środków pieniężnych w gotówce i dokonaniu przez Obdarowaną wpłaty na swój rachunek bankowy, która zostanie udokumentowana potwierdzeniem wpłaty, spełniona zostanie przesłanka zwolnienia od podatku przewidziana w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w takiej postaci?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) spełnione zostaną przesłanki zastosowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Z treści art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że wolne od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest otrzymanie tytułem darowizny środków pieniężnych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (art. 4a ust. 1 ustawy). Niezbędnym do skorzystania z tego zwolnienia jest spełnienie poniższych warunków: otrzymanie darowizny od jednego z podmiotów określonego w przepisie, złożenie zgłoszenia o nabyciu własności środków pieniężnych, udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy lub inny jego rachunek niż płatniczy w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Obdarowany i darczyńca legitymują się stopniem pokrewieństwa wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Obdarowany wywiąże się z obowiązku dokonania zgłoszenia nabycia darowizny przewidzianego w art. 4a ust. 1 in principio.

Z kolei, co do przesłanki wskazanej w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przekazanie darowanych pieniędzy na rachunek bankowy obdarowanego z rachunku darczyńcy nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania z tego zwolnienia, a wymogi ustawowe spełnia również przekazanie darowanych środków pieniężnych w formie gotówki, o ile zostaną wpłacone na rachunek bankowy obdarowanego. Owe stanowisko zmierza w kierunku zmniejszenia formalizmu warunków skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przez przepisy ustawy. Stanowisko przedstawione wyżej jest stanowiskiem ugruntowanym; zajęły je sądy administracyjne w następujących orzeczeniach m.in.: NSA w wyroku z 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3280/15, z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2104/15, z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 619/13, z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1628/11, z 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1953/09, z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1394/09, z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 981/09 oraz w wyrok WSA z siedzibą w Białymstoku z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 266/17).

W wyrokach tych stwierdzono, że udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych jest jedynie czynnością techniczną, mającą na celu potwierdzenie rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni wyżej przedstawione stanowisko wzmacnia zasada wyrażona wprost w art. 2a Ordynacji podatkowej, statuującą zasadę interpretacyjną "w razie wątpliwości na korzyść podatnika".

Zważając na powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) spełnione będą przesłanki do uzyskania zwolnienia w podatku o jakim mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w szczególności w przypadku zawarcia pisemnej umowy darowizny środków pieniężnych, które zostaną przekazane Wnioskodawczyni (jako Obdarowanej) w formie gotówki, do jej rąk, a następnie wpłacone przez Wnioskodawcę na jej rachunek bankowy, spełniony zostanie wymóg przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia "darowizna", wobec tego należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdyż druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Stosownie do treści art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Wskazane powyżej zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 ww. ustawy).

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ww. ustawy).

Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 4a ust. 4 ww. ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów prawa, nabycie w drodze darowizny rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powyżej kwoty 9.637 zł, dokonane przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn, jeżeli zostaną spełnione warunki wymienione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa powyżej, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 tejże ustawy).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzyma od swojej matki darowiznę w postaci środków pieniężnych. Matka Wnioskodawczyni nie posiada rachunku bankowego. Darująca jest w podeszłym wieku oraz w złym stanie zdrowia. Darująca zamierza przekazać Wnioskodawczyni środki pieniężne w formie gotówki. Podstawę udzielonej darowizny ma stanowić pisemna umowa darowizny, zawierająca w swej treści nałożony na Obdarowaną - Wnioskodawczynię obowiązek wpłaty darowanych środków pieniężnych na rachunek bankowy Obdarowanej z tytułem wpłaty "Darowizna od matki, zgodnie z umową darowizny z dnia...". Wpłata kwoty darowizny na rachunek bankowy Wnioskodawczyni jako Obdarowanej zostanie dokonana bezpośrednio po podpisaniu umowy darowizny i spełnieniu świadczenia przez matkę Wnioskodawczyni jako Darującą. Przed upływem sześciu miesięcy od dnia przyjęcia darowizny, Wnioskodawczyni złoży we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie na formularzu SD-Z2.

W celu ustalenia, czy w opisanej we wniosku sytuacji spełnione są warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania należy przeanalizować przesłanki wskazane w przepisach prawa.

Z treści przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że w przypadku gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie trzech warunków:

* otrzymanie darowizny przez jedną z osób wymienionych w tym przepisie;

* złożenie zgłoszenia o nabyciu własności środków pieniężnych (poza sytuacją przewidzianą w zacytowanym art. 4a ust. 4 ustawy);

* udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Wobec powyższego, w przypadku darowizny środków pieniężnych warunkiem niezbędnym do skorzystania z omawianego zwolnienia - jak już wyżej wskazano - jest m.in. fakt udokumentowania przez obdarowanego ich otrzymania dowodem przekazania na swój rachunek bankowy albo rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyrażenie "udokumentowanie" - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Skoro w analizowanej sprawie środki pieniężne zostaną przekazane Wnioskodawczyni w formie gotówki - "z ręki do ręki", a następnie Wnioskodawczyni sama wpłaci te środki na swój rachunek bankowy, stwierdzić należy, iż nie zostanie spełniony warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W opisanej we wniosku sytuacji nie można będzie udokumentować otrzymania przedmiotowych środków pieniężnych w sposób określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, gdyż środki te - jak wynika z wniosku - zostaną przekazane Wnioskodawczyni w gotówce. To dopiero sama Wnioskodawczyni - będąc już właścicielem środków - dokona ich wpłaty na rachunek bankowy. Taki sposób działania nie będzie wyczerpywać norm omawianego przepisu.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie będą również motywy, jakimi będą kierować się strony darowizny decydując się na przekazanie darowizny w formie gotówki. Ustawodawca jednoznacznie wskazał jakie warunki muszą zostać spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane. W analizowanej sprawie warunki do zwolnienia nie zaistnieją.

Podkreślenia wymaga, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej uzależnione jest od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania. W konsekwencji, opisana we wniosku darowizna środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawczyni od jej matki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. A zatem w takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać z tego zwolnienia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Organ przeanalizował przywołane przez Wnioskodawczynię orzecznictwo. Nie podziela jednak zawartego w nim stwierdzenia, że spełnienie warunku do zwolnienia ma również miejsce wówczas, gdy to obdarowany - otrzymując gotówkę "do ręki" - sam wpłaca ją na rachunek bankowy. Powołany przepis stanowi bowiem jednoznacznie jakie są warunki zwolnienia. Jest w nich mowa o udokumentowaniu dowodem przekazania na rachunek bankowy. W analizowanej sytuacji, to Wnioskodawczyni dokona wpłaty, a więc to ona przekaże środki na swój rachunek. Nie będzie mogła więc udokumentować, że otrzyma środki dowodem przekazania na swój rachunek bankowy, gdyż przekazanie w jej przypadku odbędzie się "z ręki do ręki".

Za takim rozumieniem analizowanego przepisu, jak zaprezentował Organ, przemawia także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zwarte w wyroku z 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2967/11.

Za takim rozumieniem przepisu przemawia także sama konstrukcja zwolnienia. Ustawodawca jednoznacznie wskazał jakie warunki muszą być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane. W żadnym jego punkcie nie można się dopatrywać, iżby warunki te były tylko natury technicznej i by mogły być pominięte (nie zachowane).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczynie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.