0111-KDIB2-3.4015.149.2020.2.BD - Skutki podatkowe nabycia w drodze darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2020 r. (data wpływu - 12 października 2020 r.), uzupełnionym 27 i 29 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 23 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4015.149.2020.1.BD, 0111-KDIB2-3.4014.330.2020.1.BD, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 27 listopada 2020 r. (uiszczenie dodatkowej opłaty) oraz 29 listopada 2020 r. (pozostałe braki formalne).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanym sporządzeniem umowy darowizny własnościowego lokalu mieszkalnego, o rynkowej wartości 300.000,00 PLN, pomiędzy obecnymi właścicielami (bratem Wnioskodawcy oraz jego małżonką posiadającymi wspólność majątkową) a Wnioskodawcą i jego małżonką (również posiadającym wspólność majątkową) - Wnioskodawca pragnie zapytać o właściwą interpretację dotyczącą podstawy opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn oraz w jakiej kwocie powinien być opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Obecnymi właścicielami lokalu mieszkalnego są brat Wnioskodawcy oraz jego żona na zasadzie wspólności majątkowej. Na zakup lokalu mieszkalnego został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy na kwotę 73.815,34 EUR, a stronami kredytu poza bankiem są dwa małżeństwa: małżeństwo właścicieli (brata Wnioskodawcy) oraz małżeństwo Wnioskodawcy. Zabezpieczeniem kredytu jest hipoteka kaucyjna na kwotę 426.195,00 PLN. Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami lokalu zamierza znieść współwłasność tego prawa do lokalu w ten sposób, że Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką otrzyma na własność prawo do lokalu bez spłaty, ale jednocześnie przejmą całość zobowiązań z umowy kredytowej, tj. staną się za zgodą banku jedynymi kredytobiorcami i dłużnikami osobistymi, a tym samym przejmą zobowiązanie wraz z hipoteką kaucyjną w kwocie 426.195,00 PLN. Do całkowitej spłaty kredytu na dzień zniesienia współwłasności i przejęcia długu pozostanie 56.000 EUR. Współwłaścicielami lokalu dla osoby Wnioskodawcy jest jego brat wraz z małżonką należący zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn odpowiednio do I i II grupy podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca szczegółowo doprecyzował planowane zdarzenie przyszłe, wskazując w nim, że planowane jest zawarcie umowy darowizny pomiędzy bratem Wnioskodawcy i jego żoną a Wnioskodawcą. Umowa darowizny zostanie zawarta w postaci aktu notarialnego w grudniu 2020 r. Przedmiotem umowy darowizny będzie lokal mieszkalny. Obecnym właścicielem lokalu jest brat Wnioskodawcy wraz z żoną (na zasadzie wspólności majątkowej), a właścicielem po sporządzeniu umowy darowizny będzie tylko Wnioskodawca.

Współwłasność lokalu mieszkalnego o jakim Wnioskodawca pisał wcześniej dotyczy współwłasności w 100% małżonków - brata Wnioskodawcy oraz jego żony, którzy nie posiadają rozdzielności majątkowej. Po podpisaniu umowy darowizny tylko Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w lokalu mieszkalnym.

Zaciągając wspólnie kredyt opisany we wniosku na lokal mieszkalny, każdy z kredytobiorców zaciągnął zobowiązanie wspólne na spłatę całości kredytu. Do spłaty kredytu, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca oraz jego brat (wraz z żonami) byli zobowiązani solidarnie - tzn., każdy odpowiadał za całość spłaty. Do tej pory całość zobowiązania kredytowego była spłacana tylko przez małżeństwo brata Wnioskodawcy, ponieważ to oni są właścicielami lokalu mieszkaniowego w 100%. Wnioskodawca wraz z żoną przystąpili do umowy kredytowej w celu podwyższenia zdolności kredytowej w oczach banku i zwiększenia zabezpieczenia w oczach banku w razie problemów ze spłatą kredytu - jednak do tej pory przez Wnioskodawcę nie została spłacona ani jedna rata kredytu. Wszystkie płatności kredytu, jak dotąd są pokrywane przez obecnych właścicieli (brata i jego żonę), którzy są właścicielami mieszkania w 100%. W związku z zawartą umową kredytową, bank na chwilę obecną ma prawo żądać spłaty od każdego z kredytobiorców solidarnie - pobiera raty kredytu ze wspólnego rachunku utworzonego specjalnie na potrzeby kredytu. Współwłaścicielami rachunku jest brat Wnioskodawcy oraz Wnioskodawca. Do tej pory wszystkie wpłaty na rachunek banku były realizowane przez brata Wnioskodawcy. W związku z planowaną umową darowizny brat Wnioskodawcy wraz z małżonką zostaną wykreśleni z umowy kredytowej (zmiana nastąpi w postaci aneksu do umowy) oraz zostaną wycofani ze współwłasności rachunku bankowego, a tym samym zostaną zwolnieni ze spłaty kredytu wobec wierzyciela (banku). W obecnej sytuacji mimo tego, że Wnioskodawca nie jest właścicielem ani współwłaścicielem lokalu, bank mógłby żądać spłaty kredytu tylko od niego. Po podpisaniu umowy darowizny, zobowiązania kredytowe w całości pozostaną na barkach Wnioskodawcy i jego małżonki, natomiast brat Wnioskodawcy wraz ze swoją żoną zostaną wycofani z umowy kredytowej. Po podpisaniu umowy darowizny i podpisaniu aneksu do umowy kredytowej Wnioskodawca rozpocznie samodzielnie spłacać umowę kredytową.

Lokal mieszkalny opisany we wniosku został obciążony hipoteką, a wartość hipoteki znacząco przekracza wartość lokalu. Na chwilę obecną wartość lokalu szacowana jest na 300.000,00 PLN zaś wartość hipoteki to 426.195,00 PLN.

W związku z powyższym opisem - po przeformułowaniu - zadano następujące pytanie:

W jakiej kwocie Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić podatek od spadków i darowizn w związku z podpisaniem umowy darowizny w postaci aktu notarialnego na lokal mieszkalny będący własnością brata i jego żony, na który został zaciągnięty kredyt oraz gdzie wartość wpisanej hipoteki przekracza wartość rynkową mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołując się do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93., Poz. 768) oraz mając na uwadze art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, który określa hipotekę jako ciężar nieruchomości, to o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak aby ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą. W przypadku, gdy ciężarem obciążającym nabytą rzecz, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego. Biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na uwadze fakt, że wartość hipoteki w wysokości 426.195,00 PLN przewyższa wartość mieszkania w wysokości 300.000,00 PLN, które będzie przedmiotem planowanej umowy darowizny, podatek od spadków i darowizn nie będzie należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813, z późn. zm.) - podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia "darowizna", dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

Na podstawie art. 888 § 1 ww. Kodeksu - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darowizna jest więc czynnością, której celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn - obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (...). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy) oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I i II grupy podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

Natomiast zgodnie z art. 244 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r. poz. 2204).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z opisu sprawy wynika, że planowane jest zawarcie umowy darowizny pomiędzy bratem Wnioskodawcy i jego żoną a Wnioskodawcą. Umowa darowizny zostanie zawarta w postaci aktu notarialnego w grudniu 2020 r. Przedmiotem umowy darowizny będzie lokal mieszkalny. Obecnym właścicielem lokalu jest brat Wnioskodawcy wraz z żoną (na zasadzie wspólności majątkowej), a właścicielem po sporządzeniu umowy darowizny będzie tylko Wnioskodawca. Po podpisaniu umowy darowizny tylko Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w lokalu mieszkalnym. Na zakup lokalu mieszkalnego został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy na kwotę 73.815,34 EUR, a stronami kredytu poza bankiem są dwa małżeństwa: małżeństwo właścicieli (brata Wnioskodawcy) oraz małżeństwo Wnioskodawcy. Zaciągając wspólnie kredyt na nabycie ww. lokalu mieszkalnego, każdy z kredytobiorców zaciągnął zobowiązanie wspólne na spłatę całości kredytu. Do spłaty kredytu Wnioskodawca oraz jego brat (wraz z żonami) byli zobowiązani solidarnie - tzn., każdy odpowiadał za całość spłaty. Do tej pory całość zobowiązania kredytowego była spłacana tylko przez małżeństwo brata Wnioskodawcy, ponieważ to oni są właścicielami lokalu mieszkaniowego w 100%. Po podpisaniu umowy darowizny, zobowiązania kredytowe w całości pozostaną na barkach Wnioskodawcy i jego małżonki, natomiast brat Wnioskodawcy wraz ze swoją żoną zostaną wycofani z umowy kredytowej. Po podpisaniu umowy darowizny i podpisaniu aneksu do umowy kredytowej Wnioskodawca rozpocznie samodzielnie spłacać umowę kredytową. Lokal mieszkalny opisany we wniosku został obciążony hipoteką, a wartość hipoteki znacząco przekracza wartość lokalu. Na chwilę obecną wartość lokalu szacowana jest na 300.000,00 PLN zaś wartość hipoteki to 426.195,00 PLN.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisana darowizna podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn notariusze są płatnikami podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego.

Dokonując oceny tak przedstawionego opisu zdarzenia w kontekście wskazanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Przy czym, skoro przedmiotem darowizny jest nieruchomość (100% udziałów w lokalu mieszkaniowy), to hipoteka będzie w całości stanowić obciążenie dla tej nieruchomości. Zatem wartość nieruchomości, nabyta w drodze darowizny przez Wnioskodawcę, winna być pomniejszona o całą kwotę hipoteki.

Wskazać ponadto należy, że dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest natomiast kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. W przedmiotowej sprawie - jak wynika z przedstawionych we wniosku wartości - wartość hipoteki przekroczy wartości nabywanej nieruchomości (lokalu mieszkalnego), zatem podstawa opodatkowania wyniesie zero.

Tym samym w niniejszej sprawie nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po stronie Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja - zgodnie ze złożonym wnioskiem - została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną). Funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji, wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla Wnioskodawcy. Tym samym interpretacja niniejsza nie wywołuje żadnego skutku prawnego dla brata Wnioskodawcy oraz ich żon.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.