0111-KDIB2-3.4014.68.2020.4.ASZ - PCC w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem we własności naniesień.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 13 lutego 2020 r. (data wpływu - 19 lutego 2020 r.), uzupełnionym 3 marca, 06 i 26 maja oraz 05 i 19 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem we własności naniesień - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem we własności naniesień. Wniosek uzupełniono 3 marca 2020 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 1 kwietnia 2020 r. wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 06 i 26 maja oraz 05 i 19 czerwca 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniach złożonym przez: - Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Y. Sp. z o.o. (Sprzedający, Zbywca); - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

W. Sp. z o.o. (Kupujący, Nabywca),

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: "Sprzedający", "Zbywca") jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Przedmiotem działalności Sprzedającego jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w W., stanowiącej działkę gruntu nr A, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta numer (...) (dalej: "Grunt") i właścicielem budynków i budowli znajdujących się na Gruncie.

Na Gruncie usytuowane są:

* budynek biurowy składający się z kondygnacji parteru, 4 kondygnacji biurowych (o następujących funkcjach dodatkowych: handlowo-usługowa i magazynowa), 1 kondygnacji podziemnej, na której znajduje się 271 miejsc parkingowych, oraz parkingu naziemnego, na którym znajduje się 25 miejsc parkingowych, o powierzchni zabudowy 2929 m² (dalej: "Budynek Biurowy A"),

* budynek biurowy składający się z kondygnacji parteru, 4 kondygnacji biurowych (o następujących funkcjach dodatkowych: handlowo-usługowa i magazynowa), 1 kondygnacji podziemnej, na której znajduje się 236 miejsc parkingowych, oraz parkingu naziemnego, na którym znajduje się 86 miejsc parkingowych, o powierzchni zabudowy 2966 m² (dalej: "Budynek Biurowy B", dalej łącznie: "Budynki Biurowe"), oraz

* budynek niemieszkalny, zawierający 4 kondygnacje nadziemne o powierzchni zabudowy ok. 363 m² docelowo przeznaczony do renowacji, komercjalizacji i sprzedaży (dalej: "Budynek C"; dalej łącznie z Budynkami Biurowymi: "Budynki")

* oraz parking naziemny, na którym znajduje się 18 miejsc parkingowych, znajdujący się przy budynku B.

Oprócz Budynków, na Gruncie znajduje się infrastruktura techniczna i komunikacyjna służąca funkcjonowaniu Budynków (dalej: "Budowle"; dalej łącznie z Gruntem i Budynkami: "Nieruchomość").

Zainteresowani podkreślają, że Budynki oraz Budowle stanowią budynki, budowle lub ich części albo urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane.

Na obiekty, które oprócz Budynków, znajdowały się na Gruncie w momencie sprzedaży, składały się między innymi:

I. Budowle/urządzenia budowlane:

1. Drogi i chodniki;

2. Przyłącze kanalizacji deszczowej;

3. Wiaty rowerowe;

4. Oświetlenie zewnętrzne;

5. Zasilanie oświetlenia zewnętrznego;

6. Fundamenty pod paczkomaty.

II. Obiekty małej architektury:

1. Ławy betonowe;

2. Stojaki rowerowe;

3. Punkty świetlne zewnętrzne.

Budynek Biurowy A został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 12 czerwca 2017 r., zaś Budynek Biurowy B został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 1 września 2018 r. Następnie pozostałe powierzchnie biurowe i parkingowe w Budynkach Biurowych były oddawane do użytkowania kolejnym najemcom. Na moment złożenia wniosku, 96,5% powierzchni w Budynkach Biurowych zostało oddanych do użytkowania najemcom (zatem w odniesieniu do tych części Budynków Biurowych doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług). W odniesieniu do części Budynków Biurowych nieoddanych do użytkowania, pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, nastąpi w wyniku sprzedaży udziału w Nieruchomości do Nabywcy.

Budynek C został nabyty przez Sprzedającego wraz z Gruntem w 2012 r. i od tamtego momentu wydatki poniesione na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej tego obiektu. Budynek C został co prawda wynajęty w 2018 r., lecz nie miało to wpływu na kwestię jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Zainteresowani podkreślają, iż w odniesieniu do sprzedawanego Budynku C upłynął już okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania to spółka zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług czynny (dalej: "Kupujący", "Nabywca"). Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, która obejmować będzie odnowienie Budynku C, jego komercjalizację oraz sprzedaż (dalej: "Działalność Nabywcy"). Działalność Nabywcy będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sprzedający oraz Nabywca zawarły w dniu 18 lutego 2020 r. umowę sprzedaży udziału w Nieruchomości (dalej: "Umowa"), tj. udziału wynoszącego 971/100000 części we współużytkowaniu wieczystym Gruntu oraz taki sam udział we współwłasności Budynków i Budowli (dalej: "Transakcja"). Na moment Transakcji Sprzedający i Nabywca byli oraz w dalszym ciągu są aktualnie zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni.

Konieczność zawarcia Umowy wynikała z realizacji wymogu związanego z rozpoczęciem postępowania o podział geodezyjny Nieruchomości na dwie działki. Celem biznesowym Zainteresowanych jest, aby po podziale, na jednej z działek pozostały Budynki Biurowe, zaś druga działka obejmować ma Budynek C. Podkreślenia wymaga, że Zainteresowany będący stroną postępowania zostanie właścicielem parkingu naziemnego przy budynku B, na którym znajduje się 18 miejsc parkingowych, a miejsca te zostaną obciążone służebnością gruntową, z której będzie wynikać prawo Nabywcy do korzystania z nich.

Po dokonaniu Transakcji i następnie po podziale geodezyjnym Nieruchomości, współwłasność (współużytkowanie wieczyste) Nieruchomości zostanie zniesiona w taki sposób, iż Nabywcy przypadnie działka z Budynkiem C a Sprzedającemu działka, na której znajdować się będą Budynki Biurowe oraz parking naziemny przy Budynku B. W związku z tym, iż cena określona w Umowie odpowiadać będzie wartości mającej powstać działki ze znajdującym się na niej Budynkiem C, zniesienie współwłasności nastąpi bez dokonywania dodatkowych dopłat dla Sprzedającego lub Nabywcy. Konsekwencje podatkowe wskazanego wyżej zniesienia współwłasności Nieruchomości nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli (z wyjątkiem Budynku A) na moment Transakcji nie przekroczyły co najmniej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nakłady poniesione na Budynek Biurowy A przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku.

W stosunku do wydatków związanych z Budynkami i Budowlami, Sprzedającemu przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Transakcja sprzedaży udziału w Nieruchomości nie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wszystkie opisane we wniosku budowle stanowią część składową Nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (są trwale z nią związane). Sprzedający nie jest przedsiębiorcą przesyłowym. Przyłącze kanalizacji deszczowej, o którym jest mowa we wniosku, nie stanowi elementu (części składowej) przedsiębiorstwa przesyłowego, stanowi ono element (część składową) Budynków.

W uzupełnieniu zostało także zaznaczone, że do Transakcji doszło 18 lutego 2020 r.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że na działce 19/2 znajdują się:

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że Sprzedający oraz Kupujący w dniu 13 lutego 2020 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy udziału w Budynkach i Budowlach na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim podlegałaby ona zwolnieniu z opodatkowania ww. podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ zaznacza, że przywołując za Zainteresowanymi treść opisu zdarzenia przyszłego pominięto tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia a odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przedmiotowa Transakcja, w przypadku gdy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, Transakcja, w przypadku gdy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości i ich części. Niemniej, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej, Transakcja może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. była przeprowadzona w okresie do 2 lat od pierwszego zasiedlenia lub podlegać może zwolnieniu, a Nabywca i Sprzedający zdecydują się wybrać opodatkowanie dostawy udziału w Nieruchomości. W takim wypadku, gdy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (23%), zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 5).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja z 22 czerwca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.99.2020.3.k.k.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815)

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani zawarli umowę sprzedaży udziału w Nieruchomości, tj. udziału wynoszącego 971/100000 części we współużytkowaniu wieczystym Gruntu oraz taki sam udział we współwłasności Budynków i Budowli (Transakcja).

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek przedmiotem interpretacji jest zapytanie Zainteresowanych dotyczące opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja - dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku umowa sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną 22 czerwca 2020 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.99.2020.3.k.k., w której wskazano, że:

* transakcja stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku,

* sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu wraz z Budynkiem Biurowym A i B, powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

* Wnioskodawca i Nabywca skorzystali z możliwości wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług i złożyli w dniu 13 lutego 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy udziału w Budynkach i Budowlach na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim podlegałaby ona zwolnieniu z opodatkowania z ww. podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. W związku z tym sprzedaż Budynku C oraz Budowli (wiata rowerowa oraz fundamenty pod paczkomaty) podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy,

* Transakcja powinna być w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 23%.

A zatem, skoro omawiana Transakcja dotycząca sprzedaży udziału w "Nieruchomości" będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (bo mimo prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Strony transakcji z tego zwolnienia zrezygnują), to ww. umowa sprzedaży "Nieruchomości" zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży nie będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży nieruchomości.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.