0111-KDIB2-3.4014.31.2019.3.PM - Podatek od czynności cywilnoprawnych - użyczenie pożyczki spółce komandytowej przez jej wspólnika.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2019 r. (data wpływu - 28 listopada 2019 r.), uzupełnionym 24 i 28 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika spółki komandytowej z tytułu udzielenia pożyczki tejże spółce - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dla wspólnika spółki komandytowej z tytułu udzielenia pożyczki tejże spółce.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 16 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4014.31.2019.2.PM oraz 0111-KDIB3-1.4012.816.2019.3.WN wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 24 i 28 stycznia 2020 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowa zamierza zaciągnąć pożyczkę u wspólnika, komandytariusza - Wnioskodawcy. Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Pożyczka ma zostać udzielona w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Oprocentowanie pożyczki określone zostanie na warunkach rynkowych.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy (wspólnika) obejmuje m.in. podklasę 64.92.Z i przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jest również udzielanie pożyczek, zgodnie z klasyfikacją Polskiej Klasyfikacji Działalności.

W związku z powyższym opisem zadano (po przeformułowaniu) m.in. następujące pytanie:

Czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, należy przyjąć, że udzielana przez wspólnika pożyczka, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej spółce osobowej, w której pożyczkodawca jest wspólnikiem, o której mowa w przedstawionym opisie stanu faktycznego, nie będzie rodziła dla wspólnika skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wobec wyłączenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, udzielana przez wspólnika pożyczka, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej spółce osobowej, w której pożyczkodawca jest wspólnikiem, nie będzie rodziła dla wspólnika skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wobec wyłączenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje się, że ustawodawca wyłączył skutki podatkowe danej czynności cywilnoprawnej, w tym podatku, gdy ta sama czynność cywilnoprawna wywołała w stosunku do jednej ze stron tej czynności skutki podatkowe (w postaci opodatkowania bądź zwolnienia podatkowego) w podatku od towarów i usług.

Przedmiot opodatkowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określono w art. 1 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne: m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Przedmiotem opodatkowania są także zmiany umów wymienionych wyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Jakkolwiek z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że przedmiotowe wyłączenie dotyczy tylko czynności cywilnoprawnych innych niż umowa spółki i jej zmiany, a z treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej także pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Przede wszystkim pamiętać należy, iż podstawową zasadą prawa podatkowego, oprócz zasady autonomii prawa podatkowego, jest zasada sprawiedliwości podatkowej, w ramach której należy wyróżnić dwie kolejne zasady, a to zasadę powszechności opodatkowania i zasadę równości. Zgodnie z tą ostatnią zasadą, tj. równości wobec prawa podatkowego, następstwa podatkowe analogicznych sytuacji ekonomiczno-prawnych nie powinny się różnić, a kryteria zróżnicowania podatników powinny być uzasadnione aksjologicznie, co stanowi realizację postulatu sprawiedliwości opodatkowania. Ustawodawca może zatem wprowadzać do systemu podatkowego różnorodne ulgi i zwolnienia, które muszą być jednak uzasadnione istnieniem słusznych celów społeczno-gospodarczych, wyrażających wartości chronione konstytucyjnie, muszą się opierać na celu ustawy, na przesłance interesu publicznego, sprawiedliwości społecznej albo przesłance racjonalności i zasadności.

Z powyżej przytoczonych zasad wynikają kolejne doniosłe zasady prawa podatkowego, a przede wszystkim skodyfikowana w art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, zasada in dubio pro tributario, tj. zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Z powołanej wyżej zasady wynika zatem postulat, aby istotne wątpliwości lub niejasności co do stanu prawnego lub faktycznego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji nieklarownych przepisów podatkowych.

W końcu zwrócić należy również uwagę na obowiązywanie zasady ograniczonego stosowania analogii podatkowej i wykładni rozszerzającej w interpretacji prawa podatkowego. Stosowanie tejże zasady pozwala na objęcie zakresem zastosowania normy prawa podatkowego szerszego kręgu sytuacji faktycznych poprzez uznanie, że z określonych usprawiedliwionych względów, np. mając wzgląd na postulat sprawiedliwości podatkowej, skutki prawne przewidziane wyłącznie dla pewnej sytuacji faktycznej, powinny zostać zastosowane także wobec innej, ale podobnej sytuacji. Niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią per analogiam jedynie w sytuacji gdy skutkowałoby to nałożeniem na podatników obowiązków podatkowych lub ograniczeniem ich praw.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym fundamentalną okolicznością jest fakt, iż udzielenie pożyczki przez Wnioskodawcę nastąpi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek. Jak wyżej wskazano czynność ta, jako odpłatne świadczenie usług, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, toteż sytuacja podatkowa pożyczkobiorcy jest analogiczna z sytuacją przedsiębiorcy prowadzącego komercyjną działalność w zakresie udzielania pożyczek, aniżeli adekwatna do pozycji wspólnika wnoszącego wkład do spółki osobowej. Wskutek bowiem udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę nie dochodzi do jakichkolwiek zmian w ramach jego statusu wspólnika w spółce, będącej pożyczkobiorcą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku udzielenia pożyczki przez wspólnika spółki kapitałowej, prowadzącego działalność gospodarczą, tejże spółce kapitałowej, skorzysta on z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika zatem, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy i ww. wspólnika spółki kapitałowej jest identyczna, to z kolei na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dochodzi do niczym nieuzasadnionej dyferencjacji sytuacji prawnej podmiotów, których dotyka analogiczny stan faktyczny.

W tym przypadku zatem nie jest uprawnioną supozycja, iż na gruncie ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych, sytuacja prawna wspólnika spółki osobowej, który udziela pożyczki spółce, w której jest jednocześnie wspólnikiem, może być kwalifikowana, jako zmiana umowy spółki, równorzędnie z przypadkiem, w którym pożyczka zostaje udzielona bez związku z prowadzoną przez wspólnika działalnością gospodarczą, a w szczególności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka wykładnia przepisów prawa podatkowego narusza bowiem wszystkie przytoczone wyżej naczelne zasady prawa podatkowego i jako taka jest sprzeczna z ratio legis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konkluzji podnieść zatem należy, że skoro wspólnik udzielający pożyczki spółce osobowej, w której pożyczkodawca jest wspólnikiem, w ramach prowadzonej przez wspólnika działalności gospodarczej, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, to na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, udzielenie pożyczki przez wspólnika, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie może stanowić jednakowoż "zmiany umowy spółki", która jest neutralna w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro zaś tak, to od takiej umowy pożyczki udzielonej przez przedsiębiorcę spółce osobowej na zasadzie art. 2 pkt 4 nie będzie konieczności odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1519, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie do art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży - przy umowie pożyczki - na biorącym pożyczkę.

Z treści wniosku wynika, że Spółka komandytowa zamierza zaciągnąć pożyczkę u wspólnika (komandytariusza) - Wnioskodawcy. Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Pożyczka ma zostać udzielona w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Oprocentowanie pożyczki określone zostanie na warunkach rynkowych. Przedmiot działalności Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej - pożyczkobiorcy) obejmuje m.in. podklasę 64.92.Z i przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jest również udzielanie pożyczek, zgodnie z klasyfikacją Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Biorąc pod uwagę powyżej przywołane przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że udzielenie pożyczki przez Wnioskodawcę (pożyczkodawcę) spółce osobowej - komandytowej (pożyczkobiorcy) nie powoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powołanego wyżej przepisu art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno bowiem wynika, iż w przypadku umowy pożyczki obowiązek podatkowy z tego tytułu ciąży na pożyczkobiorcy.

Z uwagi zatem na brzmienie powyżej przywołanego przepisu art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - planowana czynność nie będzie rodziła dla Wnioskodawcy (wspólnika spółki osobowej) skutków podatkowych w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z udzieleniem pożyczki. Brak powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Wnioskodawcy w związku z ww. czynnością - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - pozostaje dla niego bez związku z art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, iż w zainteresowanym sprawie jest Wnioskodawca (udzielający pożyczki spółce komandytowej wspólnik tej spółki), Organ nie rozstrzyga - w kontekście omawianego zdarzenia - o możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartego w art. 2 pkt 4 tej ustawy w związku z planowaną umową. Zaznaczyć jednakże przy tym należy, iż z brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprost wynika, że nie znajduje on zastosowania do umowy spółki i jej zmiany. Natomiast kwestie dotyczące prawidłowej kwalifikacji czynności cywilnoprawnej jako zmiany umowy spółki osobowej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, w opisanej sytuacji udzielona przez Wnioskodawcę pożyczka dla spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem (zawarcie umowy pożyczki) nie rodzi dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie to oparte jednak jest na innych przesłankach niż wynikających ze stanowiska Wnioskodawcy, zatem nie można się było zgodzić z jego argumentacją.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, z uwagi na fakt, że rozważania Wnioskodawcy zawarte w uzasadnieniu wniosku odnoszą się do zagadnień związanych ze zmianą umowy spółki, to w przypadku gdyby wskazana we wniosku spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, oczekiwałaby oceny skutków podatkowych w swojej indywidualnej sprawie w związku z udzieloną pożyczką, to spółka ta - jako wnioskodawca - winna złożyć odrębny wniosek w tym zakresie. W przypadku gdyby wskazana spółka komandytowa oczekiwała rozstrzygnięcia poruszonej kwestii zarówno na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych jak i na gruncie podatku od towarów i usług, taki zakres wniosku winien zostać zakreślony przez wnioskodawcę przy jego złożeniu z uwzględnieniem wszystkich wymogów formalnych wynikających z przepisów art. 14b i nast. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario - zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej - na którą powołuje się Wnioskodawca stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast, w analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo Organ zaznacza, iż funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji, wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.