0111-KDIB2-3.4014.150.2020.2.BD - Określenie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 4 maja 2020 r. (data wpływu - 8 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

M. Sp. z o.o. (Pożyczkodawca); * Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

P. F. W. 3 Sp. z o.o. (Pożyczkobiorca),

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania - M. Sp. z o.o. (Pożyczkodawca, Spółka) jest osobą prawną, posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. W kwietniu 2020 r. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne jako podatnik podatku od towarów i usług zwolniony. Do 31 marca 2020 r. Spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Pożyczkodawca jest wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że przedmiot prowadzonej przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania działalności gospodarczej stanowi:

- jako działalność przeważająca: działalność holdingów finansowych (PKD 64.20.Z), oraz

- jako pozostała działalność: działalność obejmująca m.in.:

* leasing finansowy (PKD 64.91.Z),

* pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z),

* pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z), oraz

* pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z).

Dotychczas Spółka nie prowadziła czynnie działalności w zakresie udzielania kredytów/ pożyczek, niemniej wskazać należy, że w 2014 r. Spółka - jako spółka przejmująca - połączyła się przez przejęcie ze spółką E. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka przejmowana"), której przedmiot działalności stanowiła m.in. działalność holdingów finansowych oraz pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Spółka i E. Sp. z o.o. wchodziły w skład tej samej grupy kapitałowej, tj. P. z siedzibą w Luksemburgu - grupy kapitałowej niższego rzędu oraz K. SA z siedzibą w Luksemburgu - grupy kapitałowej wyższego rzędu. Z chwilą połączenia zakres działalność gospodarczej Zainteresowanego będącego stroną postępowania został poszerzony o wskazane powyżej PKD 64.92.Z obejmujące pozostałe formy udzielania kredytów.

W wyniku dokonanego połączenia doszło do przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Zainteresowanego będącego stroną postępowania, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych oraz do rozwiązania Spółki przejmowanej. W rezultacie Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania) stała się następcą prawnym E., w tym następcą dla celów podatkowych, zgodnie z przepisem art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście Zainteresowany będący stroną postępowania wskazuje dodatkowo, że w 2014 r. na mocy porozumienia (datio in solutum z dnia 6 maja 2014 r.) Spółka przejmowana przejęła wierzytelność wynikającą z udzielonej przez dłużnika pożyczki, z tytułu której przez okres ok. 6 miesięcy naliczane były odsetki. Po połączeniu, w 2015 r. pożyczka ta została spłacona na rzecz Pożyczkodawcy wraz z naliczonymi odsetkami, które wynosiły ponad 7 mln zł (spłata nastąpiła przez potrącenie).

W kwietniu 2020 r. Zainteresowany będący stroną postępowania - Spółka (Pożyczkodawca) zawarł 3 umowy pożyczki ze spółkami powiązanymi, tj. z P. F. W. S. Sp. z o.o., P. F. W. D./K. Sp. z o.o. oraz z P. F. W. 3 Sp. z o.o. (gdzie P. F. W. 3 Sp. z o.o. występuje we wniosku jako Zainteresowany niebędący stroną postępowania). W ramach przedmiotowych umów Spółka udzieliła pożyczek ww. podmiotom, a zawarte umowy spełniały przesłanki do uznania ich za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. - Kodeks cywilny, a także pożyczkę pieniężną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, a także w zakresie m.in. robót związanych z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej oraz wykonywania instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych.

Pożyczkobiorca wygrał aukcję na budowę lądowych elektrowni wiatrowych i potrzebował finansowania. W rezultacie Zainteresowany będący stroną postępowania - Pożyczkodawca, postanowił udzielić mu - zgodnie z przedmiotem swojej działalności gospodarczej - pożyczki mającej na celu zapewnienie finansowania realizowanego przez tę spółkę przedsięwzięcia. Takie rozwiązanie umożliwia minimalizację kosztów pozyskiwania kapitału przez ww. spółkę projektową, a także jest rozwiązaniem umożliwiającym pozyskanie środków niezbędnych do realizacji projektów w znacząco krótszym czasie (co pozwala na zachowanie przez Pożyczkobiorcę płynności finansowej).

Źródłem finansowania były środki pozyskane przez Spółkę od jej udziałowca.

Zainteresowany będący stroną postępowania pozyskał środki od udziałowca z zamiarem ich przeznaczenia na Pożyczki dla ww. spółek projektowych i osiągnięcia zysku w postaci odsetek należnych od Pożyczkobiorców, których wysokość będzie wynikała z zawartych umów pożyczek.

Pożyczkodawca nie wyklucza, że poza planowanymi umowami pożyczki w przyszłości zawierać będzie kolejne umowy o tym charakterze z tymi samym Pożyczkobiorcami lub z innymi spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej. Na obecną chwilę nie jest w stanie ocenić czy takie kolejne umowy będą w przyszłości zawierane oraz w jakiej skali.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy czynność udzielenia pożyczki na rzecz Pożyczkobiorcy - stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego ciężar, zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy, musiałby ponieść Pożyczkobiorca? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku gdy Organ zgodzi się ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania nr 1 - że czynność udzielenia pożyczki powinna zostać zakwalifikowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które będzie korzystało ze zwolnienia na postawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy - Zainteresowani uważają, że w takiej sytuacji udzielenie pożyczki, stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, w analizowanej sprawie art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania, co oznacza, że na Pożyczkobiorcy, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określa wyczerpująco art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stąd opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności wyraźnie wskazane w tym przepisie, z wyłączeniem czynności nieprzewidzianych wprost w tej regulacji.

W tym kontekście, pomijając inne czynności wymienione w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które w analizowanej sprawie nie zachodzą, należy wskazać, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy - obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie pożyczki, na biorącym pożyczkę.

W rezultacie, w świetle powyższych regulacji, umowa pożyczki jest generalnie czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na pożyczkobiorcy.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność zasadniczo mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie wskazać należy na przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do którego nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Z kolei zgodnie z art. la pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W rezultacie, w przypadku umów pożyczki o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może stanowić bowiem fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług lub jej zwolnienie od tego podatku implikuje brak obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym podkreślić raz jeszcze należy, że Zainteresowani stoją na stanowisku, iż udzielona pożyczka jest czynnością objętą generalnie podatkiem od towarów i usług, niemniej równocześnie zwolnioną od tego podatku zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, jeżeli Organ uzna za prawidłowe stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku w zakresie pytania nr 1, jedyną dopuszczalną możliwością będzie równoczesne potwierdzenie, że na Pożyczkobiorcy nie będzie ciążyć obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielenia Pożyczki. Wynika to z faktu, że przynajmniej jedna ze stron umowy pożyczki (w tym wypadku Pożyczkodawca) będzie zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (udzielenia pożyczki). Zatem, udzielenie Pożyczki na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania korzysta z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na poparcie swojego stanowiska Zainteresowani przywołali fragmenty interpretacji indywidualnych, które w ich ocenie potwierdzają stanowisko przez nich zajęte.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja z 8 lipca 2020 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.211.2020.3.EK.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy - podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę.

W przypadku umowy pożyczki stawka podatku wynosi - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - 0,5%, z zastrzeżeniem ust. 5.

W związku z powyższymi regulacjami prawnymi należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

W przypadku umów pożyczki o wyłączeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia może natomiast stanowić m.in. fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania - M. Sp. z o.o. (Pożyczkodawca) zawarł 3 umowy pożyczki ze spółkami powiązanymi (w tym z Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, Pożyczkobiorcą). W ramach przedmiotowych umów Spółka jako Pożyczkodawca udzieliła pożyczek podmiotom, a zawarte umowy spełniały przesłanki do uznania ich za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 czerwca 1964 r. - Kodeks cywilny, a także pożyczkę pieniężną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Zainteresowany będący stroną postępowania pozyskał środki od udziałowca z zamiarem ich przeznaczenia na pożyczki dla spółek projektowych i osiągnięcia zysku w postaci odsetek należnych od Pożyczkobiorców, których wysokość będzie wynikała z zawartych umów pożyczek. Pożyczkodawca nie wyklucza, że poza planowanymi umowami pożyczki w przyszłości zawierać będzie kolejne umowy o tym charakterze z tymi samym Pożyczkobiorcami lub z innymi spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek przedmiotem interpretacji jest zapytanie Zainteresowanych dotyczące opodatkowania zawartej umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy transakcja ta - dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności regulacjami z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2020 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.211.2020.3.EK, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług, Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych, stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, podzielając ich stanowisko - że wyświadczona przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania (Pożyczkodawcę) usługa udzielenia pożyczki stanowi czynność objętą reżimem ustawy o podatku od towarów i usług, która w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług objęta jest zwolnieniem.

A zatem, skoro otrzymana przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania pożyczka jest zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie na Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (Pożyczkobiorcy), z tytułu zawarcia ww. umowy pożyczki, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.