0111-KDIB2-3.4011.171.2017.2.SK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 września 2017 r. (data wpływu do organu za pośrednictwem platformy e-puap w tym samym dniu), uzupełnionym pismem z 7 listopada 2017 r. (data wpływu do tut. Organu 14 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie pozapłacowych świadczeń ponoszonych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego:

* w części dot. kosztów badań lekarskich - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika odnośnie pozapłacowych świadczeń ponoszonych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 27 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4011.171.2017.1.SK 0111-KDIB2-3.4010.69.2017.1.SK, 0111-KDIB3-1.4017.608.2017.1.WN, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 7 listopada 2017 r. (data wpływu do tut. Organu 14 listopada 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony ostatecznie w piśmie z 7 listopada 2017 r. (data wpływu do tut. Organu 14 listopada 2017 r.):

Wnioskodawca - Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w miejscowości X (zwane dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Większościowy pakiet udziałów należy do Miasta X. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD: 36.00.Z).

Pomiędzy Wnioskodawcą a panem X, (zwanym dalej: "Zarządzającym") zawarta została w dniu 10 maja 2017 r. umowa o świadczenie usług zarządzania (Kontrakt menedżerski), określana dalej: jako "Kontrakt menedżerski" lub "Umowa". Umowa była aneksowana w dniu 13 czerwca 2017 r.

Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, nie wnioskował o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, ani też nie planuje dokonać takiego zgłoszenia oraz nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Działalność Zarządzającego ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umowy.

Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako Członka (Prezesa) Zarządu Spółki określają postanowienia Umowy, postanowienia Umowy Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W szczególności zgodnie z Kontraktem menedżerskim:

1. Zarządzający zobowiązuje się świadczyć usługi zarządzania na warunkach określonych w Kodeksie ww. przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz w kontrakcie menedżerskim i aktach wewnętrznych Spółki.

2. Zarządzający zobowiązuje się do osobistego świadczenia usług zarządzania.

3. Zarządzający oświadczył, że dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego wykonywania Umowy i nie istnieją żadne przeszkody prawne i faktyczne uniemożliwiające lub utrudniające mu wykonywanie obowiązków przewidzianych w Umowie.

Zgodnie z § 2 Kontraktu menedżerskiego (czas i miejsce wykonywania Umowy):

1. Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług zarządzania w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację wszystkich obowiązków wynikających z Umowy, przede wszystkim w siedzibie Spółki, a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi działalność lub swoje interesy.

2. Do obowiązków Zarządzającego należy także odbywanie podróży służbowych związanych z wykonywaniem funkcji na zasadach określonych w Umowie.

3. Zarządzający ma prawo do przerwy w świadczeniu usług w wymiarze 26 dni roboczych w ciągu roku kalendarzowego (niezależnie od sobót oraz dni ustawowo wolnych od pracy), z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, z tym że w 2017 r. prawo do płatnej przerwy w świadczeniu usług przysługuje Zarządzającemu w wymiarze 15 dni roboczych. Termin przerwy w świadczeniu usług wymaga uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej i nie może zakłócić prawidłowego działania Spółki.

Zgodnie z § 3 Kontraktu menedżerskiego (obowiązki Zarządzającego):

1. Zarządzający przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, ustawy o rachunkowości, umowy Spółki, regulaminu Zarządu oraz innymi aktami prawa wewnętrznego Spółki i przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

2. Do obowiązków Zarządzającego należy w szczególności:

3. Ponadto Zarządzający jest zobowiązany:

Zgodnie z § 4 Kontraktu menedżerskiego do obowiązków Spółki należy:

Zgodnie z § 6 oraz § 7 Kontraktu menedżerskiego na Zarządzającego nałożono obowiązki i ograniczenia i tak:

1. Zarządzający zobowiązany jest powstrzymać się od zajmowania się działalnością konkurencyjną w czasie trwania Umowy, przy czym za działalność konkurencyjną uważa się każdą działalność w kraju i za granicą, niezależnie od formy prawnej, która wchodzi nawet pośrednio w zakres profilu działalności Spółki lub utworzonych z jej udziałem podmiotów, jeżeli prowadzenie działalności konkurencyjnej (w tym przedsiębiorstwa konkurencyjnego) może wpłynąć na poziom sprzedaży, sytuację rynkową, wyniki ekonomiczne Spółki lub takich podmiotów.

2. Zarządzający w okresie pełnienia funkcji nie może z zasady:

Odpowiedzialność Zarządzającego nie została uregulowana w § 10 Kontraktu menedżerskiego, w sposób szczególny, jednak zawarto w tym miejscu zapis, iż " wykonaniu uchwały nr 1/2017 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 maja 2017 r. (§ 7), Spółka obejmie Zarządzającego ubezpieczeniem typu D&O (Directors & Officers) o sumę ubezpieczenia o wartości nie mniejszej niż 2 mln zł".

Wynagrodzenie Zarządzającego zostało uregulowane w § 8 Kontraktu menedżerskiego, zgodnie z którym:

1. W okresie obowiązywania Umowy Zarządzający będzie miał prawo do wynagrodzenia całkowitego, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki.

2. Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 10% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującej części zmiennej wynagrodzenia.

3. Cele zarządcze, ich wagi oraz kryteria ich realizacji i rozliczenia wynikają z uchwał: Zgromadzenie Wspólników w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego lub z uchwały Rady Nadzorczej w sprawie uszczegółowienia celów, wag oraz kryteriów ich realizacji i rozliczania.

4. Część zmienna wynagrodzenia przysługuje pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników.

5. Zarządzający przedkłada Radzie Nadzorczej sprawozdanie z wykonania celów zarządczych. Rada Nadzorcza opiniuje sprawozdanie i przedkłada sprawozdanie wraz z opinią Zgromadzeniu Wspólników.

6. Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwałę w sprawie wykonania celów zarządczych i ustalenia wysokości należnej części zmiennej wynagrodzenia. Część zmienna wynagrodzenia powinna zostać ustalona po odbyciu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

7. W przypadku ustania pełnienia funkcji przez Zarządzającego w trakcie roku, pod warunkiem, że Zarządzający pełnił swoją funkcję przez co najmniej 6 miesięcy oraz spełnił przesłanki uzyskania części zmiennej wynagrodzenia, część zmienna wynagrodzenia jest należna proporcjonalnie do długości pełnienia funkcji w danym roku.

8. W przypadku rozwiązania lub wypowiedzenia Umowy w trakcie roku, pod warunkiem, że Zarządzający pełnił swoją funkcję przez co najmniej 6 miesięcy oraz spełnił przesłanki uzyskania części zmiennej wynagrodzenia, część zmienna wynagrodzenia jest należna proporcjonalnie do długości pełnienia funkcji w danym roku.

9. W przypadku, gdy Umowa została rozwiązana z przyczyn uzasadniających odmowę wypłaty odprawy, część zmienna wynagrodzenia jest nienależna.

10. W przypadku, gdy Zarządzający nabędzie prawo do części zmiennej wynagrodzenia po zakończeniu obowiązywania Umowy, Spółka jest zobowiązana udzielić Zarządzającemu wszelkiej pomocy, w tym udostępnić dokumenty mające na celu realizację obowiązku przedłożenia sprawozdania z wykonania celów zarządczych.

11. Część stała wynagrodzenia w momencie zawarcia Umowy, stanowi 3,3 krotność podstawy wymiaru rozumianej jako wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłaty nagród z zysku w czwartym kwartale 2016 r., ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (zwana dalej "Podstawą Wymiaru"). W przypadku jeżeli ogłoszona przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, w każdym kolejnym roku obowiązywania Umowy, wysokość nowej Podstawy Wymiaru ulegnie zmianie, wówczas Strony w celu dostosowania wysokości stałej części wynagrodzenia do krotności podstawy wymiaru, o której mowa w zdaniu poprzednim, w terminie 45 dni od daty ogłoszenia przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego nowej Podstawy Wymiaru podpiszą stosowny aneks.

Czas obowiązywania Umowy oraz warunki jej wypowiedzenia określa § 11 Kontraktu menedżerskiego, zgodnie z którego brzmieniem:

1. Umowa została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji, do czasu wygaśnięcia mandatu. Mandat wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji, tj. za rok 2017.

2. Mandat Zarządzającego wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu.

3. Umowa może być rozwiązana w każdym czasie w drodze porozumienia Stron.

4. Każda ze Stron ma prawo wypowiedzenia Umowy z zachowaniem 3 - miesięcznego wypowiedzenia. Termin wypowiedzenia upływa z końcem miesiąca kalendarzowego.

5. Spółka może rozwiązać Umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku:

Ponadto, Umowa zawiera postanowienia odnośnie odprawy, zgodnie z którymi w razie rozwiązania lub wypowiedzenia Umowy przez Spółkę z innych przyczyn, niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 3-krotności części stałej wynagrodzenia pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem Umowy.

Wnioskodawca potwierdza, że wykupiona przez Spółkę jest polisa OC typu D&O (Directors & Officers Insurance), dla kadry kierowniczej Spółki, obejmującej swoim zakresem również osobę Zarządzającego, jednak nie imienne.

Jak już wskazano Zarządzający jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w CEIDG (jednoosobowo lub uczestnicząc w spółce). Nie dokonał również rejestracji jako czynny albo zwolniony podatnik podatku od towarów i usług. Obecnie Zarządzający nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710). Zarządzający nie planuje podejmowania innej aktywności zawodowej i gospodarczej niż ta opisana powyżej, nawet jeżeli taka działalność nie stałaby w sprzeczności z zakazem konkurencji wynikającym z Umowy.

Uprzednio Zarządzający zatrudniony był w Spółce na podstawie umowy o pracę - był pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy. Zawarcie przedmiotowego Kontraktu było wynikiem wyłącznie wejścia w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami z 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 7 listopada 2017 r. (data wpływu do tut. Organu 14 listopada 2017 r.), Wnioskodawca wskazał, że:

Świadczenia pozapłacowe wypłacane lub udzielane w naturze w związku z realizacją umowy (Kontraktu menedżerskiego) obejmują w szczególności:

* pokrywanie przez Spółkę kosztów badań lekarskich wchodzących w zakres profilaktycznej opieki medycznej;

* pokrywane przez Spółkę kosztów konferencji oraz szkoleń, w których uczestniczy Zarządzający;

* zwrot przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencjach i szkoleniach Zarządzającego (diety i inne należności);

* pokrywanie przez Spółkę kosztów szkoleń BHP Zarządzającego, udzielane według zasad obowiązujących w Spółce;

* świadczenia udzielone w ramach udostępnienia biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji, w tym m.in. udostępnienie:

e. Internetu,

Poza powyższymi Zarządzający może otrzymywać na mocy zapisów kontraktu inne świadczenia, które nie stanowią wynagrodzenia podstawowego (części stałej) lub wynagrodzenia dodatkowego (części zmiennej) za świadczone usługi - te świadczenia uznawane są w ocenie Wnioskodawcy za świadczenia "pozapłacowe".

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że w Ogólnych Warunkach Ubezpieczenia do zawartej polisy (typu D&O) wskazano w szczególności, że jako "osoba ubezpieczona" rozumiana jest między innymi dowolna osoba fizyczna, która była bądź jest podczas okresu ubezpieczenia członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, prokurentem, członkiem komisji rewizyjnej, pracownikiem pełniącym funkcje kontrolne lub nadzorcze w spółce, osoba odpowiedzialna za prowadzenie ksiąg rachunkowych, pracownicy, których wskazano w pozwach z roszczeniami o naruszenie praw pracowniczych.

Krąg osób ubezpieczonych może ulegać zmianom w trakcie trwania umowy, gdyż polisa nie obejmuje tylko zarządu, lecz także pracowników spółki, którzy np. objęci zostaną ochroną ubezpieczeniową, jeżeli osoba uprawniona zgłosi roszczenie związane z naruszeniem praw pracowniczych.

Krąg osób ubezpieczonych może ulegać zmianom w trakcie trwania umowy również we wskazanym zakresie, gdyż polisa nie obejmuje osoby, które były, są lub podczas okresu ubezpieczenia będą pełnić określone funkcje, realizować określone zadania, albo będą pracownikami objętymi ochroną ubezpieczeniową w związku ze zgłoszonymi roszczeniami zarzucającym naruszenie prac pracowniczych.

Krąg ubezpieczonych nie jest jednorodny. Stawka ustalona jest w sposób zryczałtowany, w kwocie 5.800 zł, niezależnie od liczby osób korzystających z ochrony ubezpieczeniowej.

Objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje automatycznie, bez wyrażania zgody przez ubezpieczonych. Pracownicy objęci ochroną nie muszą mieć nawet wiedzy, że są objęci polisą. Ochrona ubezpieczonych biegnie od chwili rozpoczęcia pełnienia funkcji albo zaistnienia zdarzenia, które powoduje, że dany pracownik zostaje objętych ochroną ubezpieczeniową np. zostaje odpowiedzialnym za prowadzenie ksiąg rachunkowych lub zostaje współpozwanych w związku z naruszeniem praw pracowniczych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy Spółka będzie pełnić rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu świadczeń pozapłacowych wypłacanych lub udzielanych w naturze w związku z realizacją Umowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

2. Czy pokrywanie przez Spółkę kosztów badań lekarskich wchodzących w zakres profilaktycznej opieki medycznej stanowi dla Zarządzającego świadczenie nieodpłatne, będące przychodem podatkowym nie korzystającym ze zwolnienia od podatku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

3. Czy pokrywane przez Spółkę koszty szkoleń BHP Zarządzającego, udzielane według zasad obowiązujących w Spółce, stanowią przychód podatkowy korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

4. Czy pokrywane przez Spółkę koszty konferencji oraz szkoleń, w których uczestniczy Zarządzający stanowią przychód podatkowy, korzystający ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

5. Czy zwrot przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencjach i szkoleniach (dojazdy, noclegi, diety i inne należności) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (do wysokości przysługującej pracownikom)? Jeżeli w kontrakcie podany jest limit wydatków na ten cel, to czy po przekroczeniu tego limitu wydatki te będą opodatkowane? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)

6. Czy ubezpieczenie typu D&O zapewnione w kontrakcie stanowi podstawę do opodatkowania? Jeżeli tak, to jaka wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

7. Czy świadczenia udzielone w ramach udostępnienia biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji (w ramach wewnętrznych limitów lub w sposób nielimitowany), stanowi przychód podatkowy Zarządzającego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Spółka jest zobligowana do pełnienia funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Kontrakt menedżerski jest typem umowy nienazwanej, opartej zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego na umowie zlecenie. W myśl przywołanego przepisu, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Wszystkie świadczenia pozapłacowe uzyskiwane przez menedżerów zatrudnionych na kontraktach menedżerskich z zasady stanowią przychód podatkowy menedżerów z tego samego źródła, co wypłacane wynagrodzenie. Niektóre spośród udzielanych świadczeń stanowią jednak przychody zwolnione z podatku na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia pozapłacowe nie zostały zdefiniowane w ustawach podatkowych, a sama ich identyfikacja może być problematyczna, szczególnie w przypadku świadczeń nieodpłatnych lub takich, które są jedynie stawiane do dyspozycji menedżera. Zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/GI 1003/14 " (...) Bezpodstawny jest zarzut "poszerzenia" katalogu zamkniętego przychodów z działalności wykonywanej osobiście o przychody, których ustawodawca do tego katalogu nie zaliczył. (...) w tym katalogu mieszczą się wszystkie przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie (również gdy zarządzający jest członkiem zarządu), bo tak literalnie stanowi przepis. Jeżeli ustawodawca mówi o przychodach uzyskanych na podstawie umów o zarządzaniu i nie dokonuje żadnych wyłączeń z tego zbioru przychodów, to należy ten zbiór rozumieć jako wszystkie przychody uzyskane na podstawie ww. umów (każdy z przychodów uzyskanych na podstawie ww. umów). Specyfikacja przychodów - należących do tego zbioru - w tym przepisie nie jest konieczna".

W świetle powyższego rozstrzygnięcia wszelkie świadczenia związane z Umową i udzielane na jej podstawie klasyfikowane są w jednakowy sposób, jako pochodzące z tego samego źródła przychodów.

Z kolei wszystkie umowy zawierane przez osoby fizyczne lub spółki osobowe, których przedmiotem jest zarządzanie przedsiębiorstwem traktowane są na gruncie podatkowym jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o czym przesądza przykładowo uchwała NSA z dnia 24 kwietnia 2010 r., sygn. II FPS 10/09 oraz uchwała 7 sędziów SN z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. III UZP 2/15.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Nie istnieje ścisła zasada, określająca kiedy dane świadczenie nie jest przychodem, a kiedy jest przychodem lub przychodem zwolnionym od podatku.

Zasadniczo jednak należy przyjąć, że wszystkie pozapłacowe świadczenia zarządzającego stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem świadczeń, co do których istnieje wyraźny przepis stanowiący, że nie jest ono przychodem albo jest świadczeniem zwolnionym od podatku.

W ocenie Wnioskodawcy opodatkowanie świadczeń pozapłacowych i benefitów następuje w sposób tylko zbliżony do opodatkowania świadczeń klasyfikowanych jako pochodzących ze stosunku pracy, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować odpowiednio.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem jest zarówno wartość wynagrodzenia wynikającego z umowy, jak i inne świadczenia pozapłacowe, które na podstawie kontraktu menedżerskiego przysługują takiej osobie i stanowią dla niego definitywne przysporzenie.

Podkreślić w tym kontekście należy, że jeżeli dla Zarządzającego w związku z realizacją Umowy powstaje przychód do opodatkowania, który nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zobligowana jest do realizacji obowiązków płatnika i poboru podatku.

Uwzględniając powyższe Spółka przedstawia ponadto stanowisko własne do szczegółowych pytań przedkładanych organowi interpretacyjnemu w zakresie uznania, czy określone świadczenia aktualizują obowiązek poboru podatku przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad.2.

Pokrycie przez Spółkę kosztów badań lekarskich Zarządzającego wchodzących w zakres profilaktycznej opieki medycznej skutkuje powstaniem u Zarządzającego przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy zleceniodawca bezpośrednio opłaca koszty badań lekarskich, jak i przypadków, gdy zwraca zleceniobiorcom poniesione koszty takich badań. Przykładowo zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2013 r., sygn. IBPBII/1/514-629/13/BJ: "(...) w obu ww. przypadkach zleceniobiorca, nabywając możliwość nieodpłatnego wykonania wstępnych badań lekarskich, uzyskuje przysporzenie majątkowe. Pokryte przez spółkę koszty tych badań mają określoną wartość majątkową. Gdyby zleceniobiorca nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od spółki, musiałyby indywidualnie ponieść z tego tytułu wydatek". Podobnie także interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2010 r., sygn. ILPB1/415-1262/09-5/AA oraz w interpretacji z 3 lutego 2011 r., sygn. ILPB2/415-1234/10-2/TR.

Nadto, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przychody te nie będą także korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, tj. zwolnienia obejmującego świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie.

Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2011 r., sygn. IBPBII/1/415-71/11/MK: "zwrot przez wnioskodawcę - zleceniodawcę poniesionych przez zleceniobiorcę kosztów niezbędnych badań z zakresu medycyny pracy nie jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione warunki do zwolnienia określone tym przepisem; świadczenia nie są świadczeniami przysługującymi na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, przekazanymi wg zasad przyznawania określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wykonawczych. Zwrot tych kosztów stanowi natomiast przychód zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 tej ustawy, tj. z umów zlecenia i o dzieło".

W konsekwencji wartość owego nieodpłatnego świadczenia stanowi przychód podatkowy Zarządzającego, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku, a Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad.3.

Wartość poniesionych kosztów szkolenia BHP należy uznać za przychód zleceniobiorcy zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodem zleceniobiorcy z osobiście wykonywanej przez niego działalności są wszystkie otrzymane od zleceniodawcy świadczenia związane z wykonaniem usług na podstawie umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 2374 Kodeksu pracy - pracodawca zobowiązany jest zaznajomić pracowników z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczącymi wykonywanych prac. Nadto, w myśl art. 304 § 1 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzonym w zakładzie pracy lub miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W świetle powyżej przedstawionych regulacji, Wnioskodawca uważa, że wartość poniesionych kosztów na szkolenia BHP na rzecz Zarządzającego, w celu realizacji ustawowego obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy stanowić będzie przychód zleceniobiorcy zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika z powyższego tytułu, w szczególności nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-320/14/ŁCz. W konsekwencji nie zaktualizują się obowiązki płatnika u Wnioskodawcy.

Ad.4.

Wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę na rzecz konferencji, spotkań branżowych w których uczestniczy Zarządzający (Prezes Zarządu) Spółki. Natomiast, wartość szkoleń Zarządzającego finansowanych przez Spółkę będzie stanowić dla Zarządzającego nieodpłatne świadczenie nie korzystające ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT, wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną organów podatkowych koszty konferencji, spotkań branżowych w których uczestniczą członkowie zarządu spółki, pokryte przez spółkę stanowią niejako koszt jej reprezentowania na zewnątrz i nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Zarządzającego.

Odmienne skutki podatkowe będzie z kolei rodzić udział Zarządzających w szkoleniach nastawionych na poszerzanie wiedzy i umiejętności menedżera. W tym przypadku przyjmuje się, przykładowo zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 grudnia 2013 r., sygn. ITPB2/415-869/13/IB: "(...) Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poniesienie przez Spółkę - Wnioskodawcę kosztów szkoleń powoduje, iż Menedżer otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji należy uznać, że finansowane przez Wnioskodawcę koszty szkolenia Menedżera będą stanowiły nieodpłatne świadczenie, a tym samym podlegający opodatkowaniu przychód Menedżera z działalności wykonywanej osobiście, od którego Wnioskodawca jako płatnik Menedżera obwiązany jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych".

W konsekwencji należy uznać, że finansowane przez Wnioskodawcę koszty szkolenia Zarządzającego będą stanowiły nieodpłatne świadczenie, a tym samym podlegający opodatkowaniu przychód Zarządzającego z działalności wykonywanej osobiście, od którego Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt ILPB1/4511-1-151/15-2/AG).

Nie będą natomiast stanowić nieodpłatnego świadczenia dla Zarządzającego koszty konferencji i zbliżonych spotkań branżowych, w których występuje on z ramienia Spółki. Podobne stanowisko prezentuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 czerwca 2013 r., sygn. IPTPB1/415-167/13-4/DS, zgodnie z którą: "wartość pokrywanych przez Wnioskodawcę kosztów udziału Prezesa Zarządu w konferencji ciepłowniczej, której celem jest debata, wymiana poglądów, możliwość nawiązania współpracy z innymi podmiotami czy osobami z branży ciepłowniczej, skoro związana jest z wykonywaniem przez Prezesa obowiązków na rzecz Spółki i wynika z zapisów umowy menedżerskiej, nie będzie stanowiła dla Prezesa Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zatem, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do wykonywania obowiązków płatnika z tego tytułu".

Ad.5.

Zwrot przez Spółkę kosztów związanych z udziałem Zarządzającego w konferencjach i spotkaniach biznesowych (diety i inne należności) będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwrot kosztów udziału w szkoleniach rozumianych jako kursów nakierowanych na osobistą korzyść Zarządzającego będzie natomiast stanowił dla Zarządzającego nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, strony kontraktu menedżerskiego powinny w zawieranej umowie uzgodnić, że wykonawca otrzyma wynagrodzenie oraz zwrot wydatków poniesionych w związku z realizacją umowy, w tym m.in. zwrot kosztów podróży odbytych w celu realizacji umowy.

Do rozliczenia wysokości tych kosztów można stosować takie same zasady, jak w przypadku podróży służbowych pracowników.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Konsekwentnie przyjąć należy, że jeżeli podróż Zarządzającego związana jest z reprezentowaniem spółki na zewnątrz w toku branżowych spotkań, konferencji, z tytułu których Zarządzający nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia, również zwrot wydatków związanych z udziałem w tego rodzaju spotkaniach biznesowych nie stanowi przychodu podatkowego dla tej osoby fizycznej.

Natomiast, jeżeli dana podróż zostanie zakwalifikowana jako szkolenie stanowiące nieodpłatne świadczenie udzielone Zarządzającemu i nakierowane na uzyskanie przez niego osobistych korzyści, również zwrot wydatków za podróż i innych należności z nią związanych stanowić będzie przychód do opodatkowania tej osoby fizycznej.

W przypadku ustanowienia limitu wydatków na podróże służbowe ewentualna nadwyżka kwoty zwrotu ponad przyznany limit stanowić będzie dla Zarządzającego przychód do opodatkowania niezależnie od okoliczności, czy dany zwrot związany jest z reprezentowaniem Spółki podczas konferencji, czy nakierowanymi na cele osobiste menedżera szkoleniami.

Wskutek powyższego, w ocenie Wnioskodawcy wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych przez Spółkę na rzecz konferencji, w której uczestniczy Zarządzający (Prezes Zarządu) Spółki do wysokości określonej w odrębnych ustawach oraz do wysokości ustalonych limitów, natomiast wartość kosztów związanych z udziałem Zarządzającego w szkoleniach finansowanych przez Spółkę będzie stanowić dla Zarządzającego nieodpłatne świadczenie.

Ad.6.

Zakup polisy OC typu D&O, wykupionej dla zarządu Spółki nie kreuje przychodu dla Zarządzającego, gdyż nie ma ona charakteru imiennego i obejmuje ogólnie określony krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową.

Zakup polis OC typu D&O, wykupionych dla organów spółek kapitałowych w większości przypadków jest uznawane przez organy podatkowe za zdarzenie nie kreujące podatkowego przychodu menedżera. Warunkiem jest, by polisa taka nie miała charakteru imiennego, a obejmuje ogólnie określony krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową, wskazano tak m.in. w wyroku NSA z 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2984/14), w którym orzeczono, iż (...) składka ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej opłacona przez spółkę dla nieskonkretyzowanych osób, z uwagi na funkcje pełnione przez nie w spółce, nie może być uznana za przychód, ponieważ nie jest oznaczona do konkretnej osoby.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2016 r., sygn. akt. ITPB2/4511-1088/15/RS oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt ITPB2/415-567/14/MU.

Zastrzeżenie w tym zakresie sformułował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2016 r., sygn. akt ITPB2/4511-396/16/MU wskazał, że: "(...) bezimienny charakter umowy w zasadzie stanowi przeszkodę do uznania omawianego świadczenia za przychód i ustalenia jego wysokości dla konkretnej osoby. Ale jeżeli przesłankę objęcia zwolnieniem spełnia tylko jedna osoba (lub zamknięty krąg osób znanych z imienia i nazwiska) to spółka może wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, z także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej".

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym polisa nabywana przez spółkę nie obejmuje imiennie określonego kręgu osób, a wskazuje stanowiska, których piastowanie związane jest z ryzykiem i objęte ochroną ubezpieczeniową, zatem nie stanowi przychodu dla menadżera, a obowiązki płatnika podatku u Wnioskodawcy się nie aktualizują.

Ad.7.

Świadczenia udzielone na udostępnienie biura wraz z wyposażeniem, udostępnienie nielimitowanego dostępu do infrastruktury teleinformatycznej itd. wykorzystywane do celów służbowych nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowe dla określenia ewentualnego powstania przychodu będzie rozróżnienie korzystania z powierzonych Zarządzającemu składników majątku Spółki dla celów służbowych oraz celów prywatnych. Jeżeli powierzone mienie nie będzie wykorzystywane przez Zarządzającego do celów prywatnych należy uznać, iż nie powstanie dla Zarządzającego przychód ze świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zawartym Kontraktem Menedżerskim wskazane świadczenia udzielane będą w celu realizacji usług zarządzania przedsiębiorstwem. Organy podatkowe wskazują, że w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy dla menedżera.

Przykładowo zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2013 r., sygn. akt IPPB2/415-353/13-2/MG: "(...) z uwagi na to, że udostępnione osobie fizycznej zarządzającej kontraktem mienie Spółki w postaci samochodu służbowego, komputera (laptopa), telefonu służbowego, powierzchni biurowej w siedzibie Spółki oraz oddziale Spółki znajdującym się w innej miejscowości niż siedziba Spółki w celu wykonania powierzonych zadań oraz wydatki poniesione na eksploatację sprzętu (paliwo, rozmowy telefoniczne), które to mienie nie będzie wykorzystywane do celów prywatnych należy uznać, iż osoba fizyczna nie będzie uzyskiwała z tego tytułu przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba fizyczna uzyskałaby nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu łącznie ze zryczałtowanym wynagrodzeniem za świadczenie usług w sytuacji gdyby korzystała z tych składników majątku dla celów prywatnych, z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie".

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z Kodeksem dobrych praktyk w zakresie stosowania ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami wydanym przez Ministerstwo Skarbu Państwa w listopadzie 2016 r., które to opracowanie stanowi źródło interpretacji prawa - udostępnienie biura, wyposażania technicznego, samochodu i środków łączności oraz pokrycie kosztów eksploatacyjnych nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego (pkt V.3). Z uwagi na powyższe wykorzystanie mienia spółki przez Zarządzającego do celów służbowych nie powoduje dla niego powstania przychodu podatkowego, a Wnioskodawca nie musi w tym zakresie realizować obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca w pkt 2 wymienia działalność wykonywaną osobiście. Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został natomiast w art. 13 tej ustawy.

W myśl art. 13 pkt 9 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, że przychody uzyskane z tych tytułów stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeśli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie (tj. pkt 7 art. 13), dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. W takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W konsekwencji przychody uzyskane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Jednocześnie, na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego źródła ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (...).

Ogólne pojęcie przychodu ustawodawca zdefiniował w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu zawarta w art. 11, jak również określone w nim zasady ustalania wartości tego przychodu (w tym świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń) mają charakter ogólny, a zatem mają zastosowanie wówczas, gdy nie występują regulacje szczegółowe, inaczej normujące danego rodzaju przychód lub zasady jego ustalania.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2a cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Za przychód należy uznać zatem każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, przychodem Zarządzającego będzie zarówno wartość wynagrodzenia wynikającego z Kontraktu menedżerskiego, jak i inne świadczenia pozapłacowe, które przysługują mu na podstawie tego Kontraktu i stanowią dla niego definitywne przysporzenie. Jednocześnie, jeżeli dla Zarządzającego w związku z realizacją Kontraktu menedżerskiego powstanie przychód do opodatkowania, który nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka zobligowana będzie do realizacji obowiązków płatnika wynikających z cytowanego wyżej art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zawartego Kontraktu menedżerskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 6 i 7 należy zauważyć, że Wnioskodawca pokrywa koszty badań lekarskich wchodzących w zakres profilaktycznej opieki medycznej, jak i koszty szkoleń BHP Zarządzającego.

W myśl art. 304 § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, z późn. zm.) Kodeks pracy, obowiązki określone w art. 207 § 2 stosuje się odpowiednio do przedsiębiorców niebędących pracodawcami, organizujących pracę wykonywaną przez osoby fizyczne na innej podstawie niż stosunek pracy, prowadzące na własny rachunek działalność gospodarczą.

Przepisy art. 207 § 2 Kodeksu pracy zobowiązują pracodawcę do ochrony zdrowia i życia pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy.

Powyższe przepisy, nie rozstrzygają w jaki sposób powinny być realizowane obowiązki zawarte w art. 207 § 2 Kodeksu pracy przez przedsiębiorców niebędących pracodawcami. Sposób realizacji tego obowiązku ustala przedsiębiorca nie będący pracodawcą (organizujący pracę) biorąc pod uwagę charakter pracy i związane z jej wykonywaniem zagrożenia. Ma on obowiązek zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy osobom wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy.

Z przepisów art. 207 § 2 Kodeksu pracy, nie wynika obowiązek skierowania osoby fizycznej na badania lekarskie, czy też szkolenia z zakresu BHP. Przedsiębiorcą niebędący pracodawcą może jednak uznać, że aby zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy tym osobom konieczne jest np. skierowanie ich na właściwe badania lekarskie, czy szkolenia BHP. Wówczas osoby te w myśl art. 304 § 1 Kodeksu pracy, obowiązane są wykonać polecenie przedsiębiorcy i poddać się badaniom lekarskim, czy szkoleniom BHP.

W myśl art. 3041 Kodeksu pracy, obowiązki o których mowa w art. 211, w zakresie określonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, ciążą również na osobach fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę, a także na osobach prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą, w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę lub inny podmiot organizujący pracę.

Zgodnie z art. 211 Kodeks pracy, przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest podstawowym obowiązkiem pracownika. W szczególności pracownik jest obowiązany:

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, że na Spółce w stosunku do Zarządzającego świadczącego usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego, nie ciąży obowiązek kierowania go na badania profilaktyczne, czy też szkolenia z zakresu BHP. Celowość ich wykonania może jednak wynikać z okoliczności sprawy, kiedy to warunki, w jakich ma być wykonywana praca wymagają przeprowadzenia takich badań, czy szkoleń. Wówczas zapewnienie Zarządzającemu badań lekarskich, czy szkoleń BHP, w przypadku gdy Zarządzający poddał się im we własnym zakresie, należy uznać za realizację celu określonego w art. 304 § 1 Kodeksu pracy, obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy dla osób świadczących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy.

Tym samym, otrzymane przez Zarządzającego - w wyniku realizacji ustawowego obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy - świadczenie rzeczowe w postaci pokrycia kosztów badań lekarskich wchodzących w zakres profilaktycznej opieki medycznej oraz pokrycia kosztów szkolenia z zakresu BHP, nie rodzi po stronie Zarządzającego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z powyższych tytułów.

W świetle powyższego stanowisko Spółki, że wartość pokrytych przez Spółkę kosztów badań lekarskich stanowi dla Zarządzającego przychód z działalności wykonywanej osobiście, określony w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka zobowiązana będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki zgodnie z którym wartość poniesionych kosztów szkoleń BHP stanowi dla Zarządzającego przychód zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tut. Organ zauważa, że skutek podatkowy powyższego twierdzenia skutkuje tym, że na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jednakże z powodów innych niż twierdzi Organ, bowiem jak wskazano powyżej pokrywanie kosztów szkoleń z zakresu BHP nie rodzi po stronie Zarządzającego przychodu podatkowego. Wobec powyższego, tut. Organ odstąpił od uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając że finalny skutek podatkowy będzie zgodny ze wskazanym przez tut. Organ.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez Spółkę kosztów szkoleń BHP Zarządzającego uznano za prawidłowe.

W ramach zawartego Kontraktu menedżerskiego Spółka zobowiązała się również do ponoszenia kosztów konferencji oraz szkoleń, w których uczestniczy Zarządzający.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 8 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty konferencji, w których uczestniczy Zarządzający, pokryte przez Spółkę stanowią niejako koszt jej reprezentowania na zewnątrz i nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu dla Zarządzającego. Taka sama sytuacja ma również miejsce w przypadku spotkań branżowych.

Odmienne skutki podatkowe rodzić będzie z kolei pokrycie przez Spółkę kosztów szkoleń Zarządzającego nastawionych na poszerzenie jego wiedzy i umiejętności. Pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów szkoleń spowoduje, że Zarządzający uzyska konkretne przysporzenie majątkowe. Poniesienie tego typu wydatku przez Spółkę pozwoli bowiem Zarządzającemu uniknąć wydatku na ww. szkolenie. Brak poniesienia ww. wydatku przez Wnioskodawcę spowodowałby, że Zarządzający musiałby ponieść ten wydatek samodzielnie. Co więcej, Zarządzający akceptując warunki Kontraktu menedżerskiego, wyraził zgodę na przyjęcie ww. świadczenia, w istocie traktując je jako stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia.

Jednocześnie powyższy przychód nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, w szczególności w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z przepisu tego wynika bowiem, że wskazane zwolnienie ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy świadczenie zostało przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę, a zatem osobą otrzymującą to świadczenie winien być pracownik.

Tymczasem Zarządzający będzie wykonywał swoje obowiązki na podstawie Kontraktu menedżerskiego, a jego przychody będą kwalifikowane do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście. W konsekwencji pokrycie przez Spółkę kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych obejmujących koszty szkoleń spowoduje powstanie po stronie Zarządzającego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych pokrycia przez Spółkę kosztów konferencji i szkoleń, w których uczestniczy Zarządzający jest prawidłowe.

Nawiązując do pytania oznaczonego we wniosku nr 9, dotyczącego kwestii zwrotu Zarządzającemu przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencjach i szkoleniach (dojazdy, noclegi, diety i inne należności) wskazać należy na przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 ww. ustawy wynika natomiast, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Zatem powyższe zwolnienie obejmuje wszelkie podróże osoby niebędącej pracownikiem pod warunkiem, że wypłacone świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorcy - Zarządzającego oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Omawiane zwolnienie jest limitowane Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167), obowiązującym od dnia 1 marca 2013 r.

w spotkaniach, konferencjach (dojazdy, noclegi, diety i inne należności) uzyskiwać będzie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten, w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należy jednak podkreślić, że jeżeli zwracane przez Wnioskodawcę ww. koszty będą wyższe od limitów określonych w przedmiotowym rozporządzeniu, to nadwyżka ponad te limity podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku zwrotu Zarządzającemu kosztów związanych z udziałem w szkoleniach (dojazdy, noclegi, diety i inne należności), po stronie Zarządzającego powstanie przychód podatkowy, który nie będzie korzystał z omawianego zwolnienia. W tym przypadku nie będą spełnione warunki uprawniające do zwolnienia przychodu z opodatkowania, a mianowicie koszty te nie zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu przez Spółkę, jak wskazano bowiem wcześniej udział Zarządzającego w szkoleniu służy podniesieniu jego kwalifikacji zawodowych, a więc służy jego celom osobistym. W konsekwencji Spółka zobowiązana będzie od powyższego zwrotu pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy odnośnie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b zwrotu Zarządzającemu przez Spółkę kosztów związanych z udziałem w konferencjach i szkoleniach (dojazdy, noclegi, diety i inne należności) uznano za prawidłowe.

Tym samym stwierdzenie Wnioskodawcy, "że jeżeli podróż Zarządzającego związana z reprezentowaniem Spółki na zewnątrz w toku branżowych spotkań, konferencji, z tytułu których Zarządzający nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia, również zwrot wydatków związanych z udziałem w tego rodzaju spotkaniach biznesowych nie stanowi przychodu podatkowego dla tej osoby fizycznej." stało się bezprzedmiotowe, skoro Wnioskodawca, co potwierdził Organ, zajął stanowisko, że zwrot przez Spółkę kosztów związanych z udziałem Zarządzającego w konferencjach i spotkaniach biznesowych będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy.

Nawiązując do pytania oznaczonego we wniosku nr 10 należy zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii skutków podatkowych zapewnienia Zarządzającemu ubezpieczenia typu D&O.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 ww. ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści powyższych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. osobę wykonującą funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje - co do zasady - powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Niemniej jednak w przedstawionym stanie faktycznym - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - umowa ubezpieczenia nie ma charakteru imiennego, składka ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej opłacana jest przez Wnioskodawcę dla nieskonkretyzowanych osób, nie jest oznaczona do konkretnej osoby, krąg podmiotów nie jest jednorodny, polisa nie obejmuje tylko członków zarządu, lecz także pracowników spółki, którzy np. objęci zostaną ochroną ubezpieczeniową, jeżeli osoba uprawniona zgłosi roszczenie związane z naruszeniem praw pracowniczych, krąg osób ubezpieczonych może ulec zmianom w trakcie umowy, składka ustalona jest w sposób zryczałtowany, niezależnie od liczby osób korzystających z ochrony, a objęcie ochroną ubezpieczeniową następuje automatycznie, bez wyrażania zgody przez ubezpieczonych. A zatem nie można stwierdzić, że po stronie Zarządzającego powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, o powstaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia można mówić jedynie wtedy, gdy istnieje możliwość indywidualnego ustalenia wartości świadczenia przypadającego na każdą z osób (w tym przypadku - na każdego ubezpieczonego).

Powyższy problem był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 2984/14 NSA wskazał, że "objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy (...). Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej. Przypomnieć wypada, że w świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany.".

Powyższe oznacza, że zapłacona składka ubezpieczeniowa, z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej, nie będzie stanowić dla Zarządzającego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zapewnienia Zarządzającemu ubezpieczenia typu D&O jest prawidłowe.

W świetle pytania oznaczonego we wniosku nr 11 w przypadku, gdy udostępnienie Zarządzającemu mienia Spółki w postaci udostępnienia biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji i tym samym wydatki poniesione na eksploatację tego sprzętu, będą związane wyłącznie ze świadczeniem przez Zarządzającego usług na podstawie umowy, a zatem mienie to nie będzie przezeń wykorzystywane do celów prywatnych, należy uznać, iż Zarządzający nie będzie uzyskiwał z tego tytułu przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji, w której sprzęt należący do Spółki, a także inne koszty (w tym koszty eksploatacji udostępnionych zasobów) byłyby wykorzystywane (ponoszone) w celach osobistych czy prywatnych Zarządzającego, istniałoby (wyłącznie w zakresie takiego prywatnego czy osobistego wykorzystania) nieodpłatne świadczenie na rzecz Zarządzającego.

W takiej sytuacji miałoby miejsce przysporzenie w jego majątku podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka jako płatnik zobowiązana byłaby pobierać zaliczkę na podatek dochodowy. W rezultacie, w tym przypadku, Spółka jako płatnik miałaby obowiązek doliczenia do przychodów Zarządzającego wartości pieniężnej świadczenia z tytułu wykorzystywania tych składników majątkowych do celów prywatnych w wysokości ustalonej zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy. Jednocześnie, w tej sytuacji, na Wnioskodawcy ciążyłyby obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 i 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych udostępnienia Zarządzającemu mienia Spółki w postaci udostępnienia biura wraz z zapleczem biurowym, w tym urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki, niezbędnych do wykonywania funkcji jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla Organu. Interpretacje indywidualne dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organ interpretacyjny mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, ze funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, indywidualną lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do wydania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Końcowo tut. Organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.