0111-KDIB2-3.4010.97.2017.1.AZE - Koszty uczestnictwa pracowników w grupowym programie motywacyjnym jako koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie ustalenia czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w opisanym we wniosku grupowym programie motywacyjnym stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu - jest prawidłowe;

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty uczestnictwa pracowników i byłych pracowników Wnioskodawcy w grupowym programie motywacyjnym stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu oraz ustalenia czy koszty te stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

U.G.A. z siedzibą w Szwajcarii (zwana dalej: "Spółką Szwajcarską") zajmuje się świadczeniem usług finansowych i bankowych i jest spółką-matką dla grupy kapitałowej U. Spółka ta stworzyła grupowy program motywacyjny Equity Plus Plan (zwany dalej: "Programem EPP") dedykowany wybranym pracownikom zarówno swoim jak i zatrudnionym w zależnych lub powiązanych spółkach wchodzących w skład grupy kapitałowej U. Od września 2017 r. Program EPP objął także pracowników Wnioskodawcy (zwanych dalej: "Uczestnikami"). Wszystkie warunki uczestnictwa w Programie EPP, grono osób uprawnionych i zasady otrzymania nieodpłatnych świadczeń w postaci akcji Spółki Szwajcarskiej zostały ustalone przez U.G.A. Wnioskodawca nie ma wpływu na zasady działania Programu EPP a uczestnictwo w Programie EPP nie wynika z umów o pracę zawartych między Uczestnikami a Wnioskodawcą i nie jest także zapisane w żadnych dokumentach obowiązujących w spółce Wnioskodawcy (regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp.). Przedstawiciele Wnioskodawcy nie zasiadają także w komitecie administrującym Programem EPP. Uprawnienie do uczestnictwa w Programie EPP wynika bowiem z odrębnych umów, zwanych "Formularzami Przystąpienia" (ang. Enrolment Forms), zawartych pomiędzy Spółką Szwajcarską a poszczególnymi Uczestnikami będącymi pracownikami Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest stroną tych umów, ma jedynie prawo wglądu do "Formularzy Przystąpienia" oraz innej dokumentacji potwierdzającej udział swoich pracowników w Programie EPP.

Program EPP jest adresowany do pracowników niektórych spółek z grupy kapitałowej U., z wyłączeniem najwyższej kadry kierowniczej powyżej określonego stopnia zaszeregowania (np. Dyrektor Generalny). Ograniczenia te dotyczą także pracowników Wnioskodawcy. W ramach Programu EPP, Uczestnicy będą uprawnieni do nabycia ze swojego wynagrodzenia netto akcji Spółki Szwajcarskiej (ang. Purchased Shares; zwanych dalej: "Akcjami Zakupionymi") oraz warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania dodatkowego świadczenia w postaci akcji Spółki Szwajcarskiej (ang. Notional Shares; zwanych dalej: "Akcjami Przyrzeczonymi").

W ramach Programu EPP Uczestnik może zdecydować o przekazaniu maksymalnie 30% swojego wynagrodzenia i/lub do 35% premii na cele nabycia Akcji Zakupionych. Kwota odpowiadająca cenie nabycia akcji jest potrącana i przekazywana z wynagrodzenia netto przez Wnioskodawcę za zgodą Uczestników podmiotowi maklerskiemu obsługującemu program na zlecenie organizatora. Prawo do otrzymania Akcji Przyrzeczonych może zostać utracone przez Uczestników Programu EPP w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę przez Uczestnika, zwolnienia dyscyplinarnego, podjęcia współpracy z podmiotami konkurencyjnymi, nakłaniania innych osób do zakończenia współpracy ze spółkami z grupy kapitałowej U. oraz ujawnienia prawnie zastrzeżonych informacji osobom trzecim. Poza przekazaniem części wynagrodzenia Uczestnika na konto maklerskie, Wnioskodawca nie jest w żaden inny sposób zaangażowany w transfer aktywów związanych z Programem EPP. Przy nabyciu Akcji Zakupionych, Uczestnik otrzyma od Spółki Szwajcarskiej do każdych trzech takich Akcji nieodpłatnie dodatkowe świadczenie w postaci jednej Akcji Przyrzeczonej. Zarówno Akcje Zakupione jak i Akcje Przyrzeczone zapisywane są na osobistych rachunkach maklerskich Uczestników, które prowadzone są na zlecenie Spółki Szwajcarskiej. W momencie nabycia Akcji Zakupionych, ich cena nabycia dla Uczestnika jest określana jako średnia między najwyższym i najniższym notowaniem akcji na danym rynku giełdowym z daty nabycia akcji przez Uczestnika. Wraz z zakupem Akcji Zakupionych, Uczestnik nabywa prawa akcjonariusza tj. prawo głosu i prawo do dywidendy. Akcje Zakupione mogą być zbyte przez Uczestnika przed datą przyznania Akcji Przyrzeczonych (zwanego dalej: "Datą Przyznania Uprawnień"), jednak wiąże się to z utratą uprawnień do Akcji Przyrzeczonych. W okresie od nabycia Akcji Zakupionych aż do Daty Przyznania Uprawnień (zwanym dalej: "Okresem Przechowywania") Uczestnik może swobodnie dysponować Akcjami Zakupionymi (sprzedać, przelać, zastawić), jednakże wiąże się to z groźbą utraty Akcji Przyrzeczonej. Akcje Przyrzeczone w Okresie Przechowywania nie dają Uczestnikowi praw akcjonariusza aż do Daty Przyznania Uprawnień. Jednakże, jeśli w tym okresie jest wypłacana dywidenda związana z Akcjami Zakupionymi to Uczestnik otrzyma ekwiwalent takiej dywidendy na swój rachunek EPP, w formie dodatkowych Akcji Przyrzeczonych, które będą przysługiwały w Dacie Przyznania Uprawnień i które zostaną przypisane do podstawowych Akcji Przyrzeczonych. Zgodnie z zasadami Programu EPP, wartość ekwiwalentu za dywidendę, stanowiącego dodatkowe świadczenie w postaci Akcji Przyrzeczonych, będzie ustalana poprzez podzielenie wartości dywidendy przez wartość akcji U.G.A. z chwili zamknięcia notowań (pomniejszona o wartość wypłaconej dywidendy) w ostatnim dniu obrachunkowym przed dniem wypłaty dywidendy. W przypadku, gdy pozostanie kwota niepozwalająca na nabycie pełnej Akcji Przyrzeczonej, zostanie ona zapisana na rachunku EPP Uczestnika. Po zakończeniu Okresu Przechowywania Uczestnik otrzyma akcje U.G.A. w ilości odpowiadającej zapisanym na indywidualnym rachunku maklerskim Akcjom Przyrzeczonym (otrzymanym bezpłatnie przy okazji nabywania Akcji Zakupionych jak i będącym formą ekwiwalentu dywidendy). Przez okres trwania Programu EPP kosztami dotyczącymi udziału Uczestników będących pracownikami Wnioskodawcy, na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę Szwajcarską, obciążany jest i będzie Wnioskodawca. Obciążenie to wynika z odrębnej umowy (...) (zwanej dalej: "Umową EPP") zawartej przez Spółkę Szwajcarską, U.G.A. i Wnioskodawcę. Umowa EPP przewiduje, że Wnioskodawca wyraża zgodę na pokrycie kosztów dodatkowych świadczeń w postaci akcji, pieniędzy albo innego składnika aktywów, które w ramach Programu EPP przypadają na Uczestników będących obecnymi lub byłymi pracownikami Wnioskodawcy. Wartość tych dodatkowych świadczeń obliczana jest przy zastosowaniu Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 2 "Płatności w formie akcji własnych" (zwanego dalej: "IFRS2") oraz zgodnie z właściwą Polityką Rachunkowości Grupy U. Zgodnie z zasadami IFRS2 wydatki są rozpoznawane w czasie już w trakcie Okresu Przechowania i w związku z tym Wnioskodawca jest obciążany kosztami co miesiąc, kwotą, która przypada na dany okres. Natomiast, gdy nadejdzie czas przyznania dodatkowych świadczeń Uczestnikom, Wnioskodawca otrzyma od Spółki Szwajcarskiej informacje przedstawiające wartość godziwą tych świadczeń przekazanych pracownikom Wnioskodawcy, obliczoną zgodnie z metodologią IFRS2. Zgodnie z Umową EPP Wnioskodawca jest także obciążany kosztami dodatkowymi, ponoszonymi przez Spółkę Szwajcarską, związanymi z dodatkowymi świadczeniami przyznawanymi w ramach Programu EPP pracownikom Wnioskodawcy (np. koszty administracyjne, opłaty skarbowe, inne opłaty i prowizje) oraz innymi kosztami, które mogą powstać zgodnie z IFRS2 albo równorzędnym standardem rachunkowości. W razie niedopełnienia przez Uczestnika warunków uczestnictwa w Programie EPP, skutkującego utratą możliwości otrzymania dodatkowego świadczenia, pełna kwota dotychczasowego obciążenia Wnioskodawcy związanego z otrzymaniem tego świadczenia, będzie mu zwrócona (bezpośrednio lub poprzez obniżenie przyszłych obciążeń Wnioskodawcy). Zastosowanie powyższej metodologii IFRS2 oznacza więc, że Wnioskodawca będzie obciążany rzeczywistymi kosztami związanymi z udziałem w Programie EPP Uczestników będących pracownikami Wnioskodawcy, obejmującymi wartość przyznawanych świadczeń oraz kosztów dodatkowych. Wnioskodawca poniesie zatem cały ekonomiczny ciężar Programu EPP obejmującego jego pracowników, przy czym sam na żadnym etapie nie nabędzie akcji ani innych składników aktywów Spółki Szwajcarskiej.

Trzeba dodać, że Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług niematerialnych na rzecz spółek z grupy kapitałowej U. Istnieje kilka modeli kalkulacji wynagrodzenia za wyświadczone usługi stosowanych przez Wnioskodawcę, w zależności od rodzaju sprzedanego produktu. W przedmiotowym wniosku istotny jest jednak fakt, że każdy ze stosowanych modeli kalkulacyjnych sprowadza się do wyliczenia bazy kosztowej dla danego rodzaju sprzedaży, w danym okresie, która następnie powiększona o odpowiedni narzut (marżę zysku) daje wartość wynagrodzenia fakturowanego na odbiorców Wnioskodawcy. Poniesiony i ujęty w księgach rachunkowych miesięczny koszt udziału pracowników Wnioskodawcy w Programie EPP wchodzi każdorazowo w skład bazy kosztowej stanowiącej podstawę do kalkulacji wynagrodzenia za wyświadczone usługi.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

* Czy koszt uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie EPP, ponoszony przez Wnioskodawcę na podstawie comiesięcznych faktur, wystawianych przez Spółkę Szwajcarską w czasie trwania Okresu Przechowywania, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (oznaczone we wniosku nr 2)

* Jeżeli koszt uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie EPP stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu to czy koszt ten może być uznawany za bezpośrednio związany z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na pokrycie kosztów uczestnictwa swoich pracowników w programie motywacyjnym (Program EPP), ponoszonych przez Wnioskodawcę na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę Szwajcarską. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych, koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie EPP, ponoszone na podstawie comiesięcznych faktur, wystawianych przez Spółkę Szwajcarską, należy uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Uzasadnianie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a poniesiony wydatek nie może być wymieniony w wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wyłączenia te nie wspominają o kosztach uczestnictwa pracowników podatnika w programie motywacyjnym organizowanym czy to przez niego samego czy też przez podmiot powiązany. Trzeba podkreślić, że w Programie EPP nie uczestniczą członkowie rady nadzorczej Wnioskodawcy, a zatem nie znajduje zastosowania wyłączenie wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób redakcji art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości a także praktyka organów skarbowych kładzie także nacisk na konieczność należytego i prawidłowego dokumentowania poniesionych przez podatnika kosztów. Wnioskodawca wypełnia ten obowiązek poprzez prowadzenie ewidencji rachunkowej i dokumentowanie przebiegu operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty uczestnictwa swoich pracowników w Programie EPP wynikają z zawartej Umowy EPP, która jest podstawą otrzymywanych w okresach miesięcznych faktur wystawianych przez Spółkę Szwajcarską. Oprócz tego Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniami dokonanych na rzecz Spółki Szwajcarskiej płatności i posiada dostęp do "Formularzy Przystąpienia" oraz innej dokumentacji potwierdzającej udział jego pracowników w Programie EPP.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określona w sposób ogólny, przez co podatnik jest zobowiązany analizować indywidualnie każdy poniesiony wydatek pod względem możliwości zaliczenia go do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Prawo podatkowe, orzecznictwo sądowo-administracyjne, a także dorobek interpretacyjny organów skarbowych jako podstawowe kryterium wskazuje konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami podatnika co oznacza, że wydatki muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przy czym, związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatnika a osiągniętymi przychodami nie musi być bezpośredni. Do kosztów uzyskania przychodów można bowiem zaliczać również koszty pozostające z przychodami w związku pośrednim (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), których nie można przypisać wprost do konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc się wprost do opisanego stanu faktycznego należy podkreślić, że Program EPP, w którym uczestniczą pracownicy Wnioskodawcy ma na celu ich długotrwałe motywowanie i zachęcanie do podejmowania działań, które w sposób pozytywny i szeroko pojęty wpływają na działalność gospodarczą Wnioskodawcy - od poprawy wyników finansowych aż po wizerunek firmy.

Istotną przesłanką uzasadniającą zaliczenie wydatków związanych z Programem EPP w koszty uzyskania przychodu jest fakt, iż Program EPP poprzez płynące z niego korzyści dla Uczestników stwarza powiązanie interesów pracowników z interesami Wnioskodawcy. Takie powiązanie skutkuje polepszeniem efektywności wykonywanej pracy, a to z kolei niesie ze sobą skuteczniejszą realizację celów biznesowych Wnioskodawcy przekładając się na poziom jego przychodów. Długoterminowy charakter Programu EPP skutkuje pozytywnym przywiązaniem pracowników do swojego pracodawcy, stwarza poczucie bezpieczeństwa i stabilności zatrudnienia dla obu stron. Dla Wnioskodawcy jest także czynnikiem zmniejszającym ryzyko utraty pracowników o wysokich kompetencjach i bogatym doświadczeniu, a taka utrata mogłaby spowodować spadek części przychodów Wnioskodawcy lub konieczność poniesienia dodatkowych kosztów na rekrutację nowych pracowników.

Warto zaznaczyć, że w obecnie panujących warunkach rynkowych większość międzynarodowych firm działających w Polsce oferuje podobne programy swoim pracownikom. Systemowe rozwiązania motywacyjne są zatem korzystne nie tylko dla stabilizacji i zwiększania efektywności obecnych pracowników, ale także, na coraz bardziej konkurencyjnym rynku zatrudnienia, stanowią zachętę dla aplikujących kandydatów. Trzeba dodać, że w branży outsourcingowej, w której działa Wnioskodawca to właśnie pracownik jest największym dobrem firmy oraz gwarantem jakości wykonywanych usług i powodzenia założeń biznesowych. Program EPP pozwala wytworzyć u pracowników poczucie osobistej odpowiedzialności za prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą i jej rezultaty finansowe. W związku z powyższym, a także na bazie wiedzy o pozytywnych skutkach Programu EPP w innych spółkach grupy kapitałowej, Wnioskodawca zdecydował się na ponoszenie ciężaru ekonomicznego wydatków związanych z uczestnictwem jego pracowników w Programie EPP organizowanym przez Spółkę Szwajcarską. Dodać trzeba, że funkcjonujący w spółce Wnioskodawcy model biznesowy i sposób kalkulacji wynagrodzenia za wyświadczone usługi stwarza także inne ścisłe powiązanie poniesionych kosztów Programu EPP z przychodami Wnioskodawcy. Te comiesięczne wydatki wchodzą bowiem w skład bazy kosztowej, która jest podstawą do kalkulacji wysokości faktur sprzedażowych. Daje to zdaniem Wnioskodawcy bezsprzeczny i wymierny związek pokrywanych kosztów z osiąganymi przez siebie przychodami. Biorąc zatem pod uwagę, że ponoszone koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w Programie EPP spełniają trzy kluczowe kryteria tj. nie są zawarte w wyłączeniach w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są prawidłowo udokumentowane, a także istnieje związek między nimi a osiąganymi przychodami, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty te stanowią dla niego koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15 tejże ustawy.

Zgodnie z Umową EPP Wnioskodawca przez okres trwania Programu EPP jest i będzie obciążany kosztami dotyczącymi udziału Uczestników będących pracownikami Wnioskodawcy. Podstawą obciążeń są faktury wystawiane przez Spółkę Szwajcarską w okresach miesięcznych. Dokumentują one obliczony zgodnie z IFRS2 miesięczny koszt działalności programu tj. wartość świadczeń dodatkowych w postaci akcji, pieniędzy albo innego składnika aktywów, które w ramach Programu EPP przypadają na Uczestników oraz koszty dodatkowe obsługi Programu EPP. Zakładając, iż koszty związane z funkcjonowaniem Programu EPP wśród pracowników Wnioskodawcy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ustalając moment ich potrącenia należy rozstrzygnąć determinującą ten moment kwestię, czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodem czy inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Doktryna prawa podatkowego a także orzecznictwo sądowe uznaje, że jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać jednoznacznie z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt uznać należy za koszt bezpośredni. Jeżeli jednak, choć dany wydatek ma niewątpliwe wpływ na osiąganie przychodów i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale z uwagi na swą ogólną przydatność nie można go powiązać z konkretnym przychodem, to taki koszt uznać trzeba za koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni). Przykład opisanego podejścia prezentuje wyrok NSA z 21stycznia 2015 r. (11 FSK 338/13), który wskazuje, iż "analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: "koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami") wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów." W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że koszty udziału jego pracowników w Programie EPP, którymi obciążany jest on przez Spółkę Szwajcarską, stanowią dla niego koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami. Bezpośredniość tę determinuje fakt udziału tych kosztów w procedurze kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu świadczonych na rzecz swoich odbiorców usług. W praktyce bowiem, poniesione i zaksięgowane w tym samym miesiącu, którego dotyczą, faktury wystawione przez Spółkę Szwajcarską, wchodzą w skład bazy kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji faktur sprzedażowych Wnioskodawcy.

Koszty te mają zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek z przychodami Wnioskodawcy a także wprost wpływają na ich wysokość Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 4 wskazuje, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dalsze przepisy przewidują szczególne zasady potrącania kosztów w przypadkach szczególnych w relacji do momentu sporządzenia sprawozdania finansowego bądź złożenia zeznania podatkowego. Te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Choć przepisy te nie wprowadzą wprost definicji czym są koszty bezpośrednie, to jednak z ich charakteru, a także na podstawie przytoczonego orzecznictwa można wywnioskować, że za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy uznać te koszty, których poniesienie da się wprost powiązać z konkretnymi przychodami uzyskanymi przez podatnika. Tak jest w przypadku Wnioskodawcy, który jest w stanie wykazać powiązanie, zarówno wartościowe jak i czasowe, opisanych kosztów ze swoimi przychodami Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z tytułu udziału swoich pracowników w Programie EPP, nie będzie on występował w roli płatnika, gdyż po stronie uczestników nic powstanie przychód ze stosunku pracy na żadnym etapie trwania programu (kwestia zawarta w pytaniu pierwszym). Tym samym przy ustalaniu momentu zaliczenia kosztów nie będzie miał zastosowania szczególny przepis zawarty w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a tylko ogólna dyspozycja ujęta w art. 15 ust. 4 tejże ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z funkcjonowaniem Programu EPP stanowią dla niego bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, potrącalne dla celów podatkowych w miesiącu, w którym stanowią część składową bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji faktur sprzedażowych dokumentujących wartość wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w zakresie ustalenia czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w opisanym we wniosku grupowym programie motywacyjnym stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że od września 2017 r. program motywacyjny - EPP objął pracowników Wnioskodawcy. Przez okres trwania programu kosztami dotyczącymi udziału Uczestników będących pracownikami Wnioskodawcy, na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę Szwajcarską obciążany jest i będzie Wnioskodawca. Zgodnie z zapisami Umowy EPP Wnioskodawca wyraża zgodę na pokrycie kosztów dodatkowych świadczeń w postaci akcji, pieniędzy albo innego składnika aktywów, które w ramach Programu EPP przypadają na Uczestników będących obecnymi lub byłymi pracownikami Wnioskodawcy i będzie obciążany rzeczywistymi kosztami związanymi z udziałem w Programie EPP tych Uczestników, obejmującymi wartość przyznawanych świadczeń oraz kosztów dodatkowych. Wnioskodawca poniesie zatem cały ekonomiczny ciężar Programu EPP obejmującego jego pracowników, przy czym sam na żadnym etapie nie nabędzie akcji ani innych składników aktywów Spółki Szwajcarskiej. Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usług niematerialnych na rzecz spółek z grupy kapitałowej U. Poniesiony i ujęty w księgach rachunkowych miesięczny koszt udziału pracowników Wnioskodawcy w Programie EPP wchodzi każdorazowo w skład bazy kosztowej stanowiącej podstawę do kalkulacji wynagrodzenia za wyświadczone usługi.

Odnosząc cyt. powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że program motywacyjny będący przedmiotem wniosku, poprzez płynące z niego korzyści dla pracowników (Uczestników) może przyczynić się do polepszenia efektywności wykonywanej przez nich pracy, a to z kolei niesie ze sobą skuteczniejszą realizację celów biznesowych Wnioskodawcy, zatem będzie wpływało na poziom przychodów Wnioskodawcy, w konsekwencji ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z uczestnictwem pracowników w Programie EPP, będą dla niego stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy stwierdzić, że koszt uzyskania przychodu zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami stanowić będą tylko wydatki dotyczące Uczestników programu będących obecnymi pracownikami Wnioskodawcy natomiast nie będą stanowić kosztów wydatki poniesione w związku z uczestnictwem w programie byłych pracowników Wnioskodawcy. Przeszkodą do zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w programie byłych pracowników do kosztów uzyskania przychodów jest brak związku tych wydatków z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W opinii tut. organu, koszty do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany na mocy Umowy EPP będą stanowić dla niego pośredni koszt uzyskania przychodu poniesiony zgodnie z zasadą zawartą w art. 15 ust. 4e ww. ustawy, tj. dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Wnioskodawca w opisie stanu stwierdza, że koszty będące przedmiotem wniosku "...stanowią część składową bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji faktur sprzedażowych....", zatem przedmiotowe koszty są elementem - mającym niewątpliwie wpływ na wysokość przychodu - jednakże Organ nie podziela poglądu, iż ten wpływ jest bezpośredni. W opisanym stanie faktycznym nie mamy zatem do czynienia z sytuacją bezpośredniego powiązania poniesionych wydatków z konkretnymi przychodami natomiast z pewnością przedmiotowe wydatki maja pośredni wpływ na wysokość osiąganego - w oparciu o wystawione faktury sprzedażowe - przychodu. Biorąc zatem pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz wyjaśnienia w ocenie tut. organu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki będące przedmiotem wniosku można uznać za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy:

* w zakresie ustalenia czy koszty uczestnictwa pracowników Wnioskodawcy w opisanym we wniosku grupowym programie motywacyjnym stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu - jest prawidłowe;

* w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionych pytań. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidulanych należy wskazać, że wyroki oraz interpretacje dotyczą konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w pozostałym zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.