0111-KDIB2-3.4010.37.2018.1.PB - Moment zaliczenia wydatków na stypendia do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków na stypendia do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków na stypendia do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka "X" (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia węgla kamiennego ze złóż podziemnych. Specyfika działalności Spółki wymaga zatrudniania pracowników o ściśle określonych kwalifikacjach. Spółka napotyka istotne trudności z pozyskiwaniem na rynku wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do obsadzenia wakujących stanowisk. Spółka postanowiła podjąć kroki zaradcze w celu zapewnienia sobie w przyszłości wykwalifikowanej kadry. Jednym z podjętych działań jest program stypendialny skierowany do uczniów szkół branżowych i techników kształcących w zawodach górniczych, mechanicznych, elektrycznych i innych niezbędnych dla funkcjonowania nowoczesnego górnictwa oraz studentów wyselekcjonowanych kierunków (przykładowo: Politechnika - Wydział Górnictwa i Geologii).

Zgodnie z umową stypendyści otrzymują od chwili podpisania umowy do chwili zakończenia nauki tj. ukończenia szkoły lub studiów zgodnie z programem nauki, stypendium w określonej wysokości. Świadczeniem wzajemnym stypendystów jest zobowiązanie się do podjęcia pracy w Spółce po ukończeniu nauki i przepracowanie w Spółce określonej liczby lat.

Stypendysta jest zobowiązany do zwrotu otrzymanego stypendium wraz z odsetkami w m.in. następujących przypadkach:

* nieukończenia nauki w terminie wynikającym z programu nauki,

* nieuzyskania tytułu zawodowego magistra inżyniera,

* niepodjęcia pracy w Spółce po zakończeniu nauki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki Spółki na stypendia powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. każdorazowo z chwilą wpłaty stypendium?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konsekwentnie, o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje możliwość wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy zauważyć, iż w przedmiotowym przypadku celowość wydatku nie może być kwestionowana, z uwagi na fakt, iż zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobycia węgla kamiennego, a co za tym idzie - osiągania przychodów.

Specyfika prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania węgla kamiennego w podziemnych zakładach górniczych powoduje konieczność zapewnienia sobie przez przedsiębiorców tej branży odpowiednio wykwalifikowanej kadry specjalistów. Rygorystyczne wymogi bezpieczeństwa oraz trudne warunki prowadzenia prac wydobywczych w połączeniu z konsekwencjami ewentualnych błędów w eksploatacji zakładów górniczych powodują, iż poziom wyszkolenia kadry jest jednym z podstawowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Należy zatem rozważyć, w jakiej chwili wydatki poniesione na stypendia wypłacane przez Spółkę - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu jakiego dotyczą. Dla ustalenia daty zaliczenia wydatków na stypendia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalić, czy koszty te są bezpośrednio związane z przychodami, czy też nie są one bezpośrednio z nimi związane (tzw. koszty pośrednie).

W ocenie Spółki, nie można wydatków na stypendia powiązać bezpośrednio z konkretnymi przychodami, dlatego nie znajdzie do nich zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Zatem moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Umowy o stypendia dotyczą okresu zazwyczaj przekraczającego rok podatkowy, jednakże płatności dokonywane są w okresach miesięcznych. Konsekwentnie, wydatki na stypendia wypłacane stypendystom stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie poniesiona, tj. w dacie wypłaty stypendium.

Podsumowując, Spółka wyraża stanowisko, zgodnie z którym wydatki na stypendia stanowić będą koszt uzyskania przychodów w chwili poniesienia, tj. z chwilą wypłaty stypendium. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 września 2016 r., IBPB-1-1/4510-227/16/1/AM (winno być: IBPB-1-1/4510-227/16-1/AM) stwierdzając: "Wydatku poniesionego przez Spółkę na ww. stypendia nie można powiązać bezpośrednio z konkretnymi przychodami, dlatego też zaliczenie go do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako kosztu pośredniego"

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, warunkami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów są:

* poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W związku z prowadzoną działalnością są również ponoszone wydatki, których celem jest zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Są one ponoszone w celu zagwarantowania funkcjonowania przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, jak również mogą być poniesione w związku z planowanym rozwojem firmy w kolejnych okresach jej funkcjonowania. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuacje należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 i 4a-4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia węgla kamiennego. Spółka napotyka istotne trudności z pozyskiwaniem na rynku wykwalifikowanych pracowników. W celu zapewnienia sobie w przyszłości wykwalifikowanej kadry Spółka postanowiła uruchomić program stypendialny skierowany do uczniów szkół branżowych oraz studentów wyselekcjonowanych kierunków. Zgodnie z umową stypendyści otrzymują od chwili podpisania umowy do chwili zakończenia nauki stypendium w określonej wysokości. Świadczeniem wzajemnym stypendystów jest zobowiązanie się do podjęcia pracy w Spółce po ukończeniu nauki i przepracowanie w Spółce określonej liczby lat. Umowy o stypendia dotyczą okresu zazwyczaj przekraczającego rok podatkowy, jednakże płatności dokonywane są w okresach miesięcznych.

W związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość czy wydatki na stypendia powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. każdorazowo z chwilą wypłaty stypendium.

Należy wskazać, że przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach wypłaty stypendium są ponoszone w związku z zapewnieniem możliwości prawidłowego funkcjonowania Spółki. Z uwagi na fakt, iż brak jest wykwalifikowanej kadry na rynku pracy, a zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobycia węgla kamiennego wydatki te są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwiające ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów prawa, stwierdzić należy, iż wydatków poniesionych przez Spółkę na ww. stypendia nie można powiązać bezpośrednio z konkretnymi przychodami, dlatego też zaliczenie ich do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako kosztu pośredniego. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli wydatki poniesione przez Spółkę na stypendia, o których mowa we wniosku zostaną rozpoznane przez Spółkę dla celów księgowych w momencie wypłaty tych stypendiów, to również dla celów podatkowych wydatki te powinny zostać rozliczone jako koszty w tym samym momencie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.