0111-KDIB2-3.4010.352.2018.1.KK - Koszty finansowania dłużnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 12 ww. ustawy, Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 12 ww. ustawy, Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka akcyjna (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką akcyjną w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: "k.s.h."). Spółka ma siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("CIT"). Jedynym akcjonariuszem Spółki jest "Y" SE będąca podmiotem prawa holenderskiego oraz holenderskim rezydentem podatkowym, która jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu ustawy o CIT.

Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek (dalej: "Pożyczki") konsumentom oraz przedsiębiorcom (w chwili obecnej osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, dalej łącznie: "Pożyczkobiorcy"), poza systemem bankowym. W portfolio produktowym Spółki znajdują się pożyczki spełniające definicję kredytu konsumenckiego w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 993).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania Pożyczek, Wnioskodawca otrzymuje różnego rodzaju przychody z tytułu udzielenia Pożyczki. Zgodnie z umowami pożyczek zawieranymi przez Wnioskodawcę z Pożyczkobiorcami, Wnioskodawcy przysługują i przysługiwać będą w przyszłości od Pożyczkobiorcy:

* Odsetki umowne - naliczane od dnia wypłaty Pożyczki według stałej stopy procentowej, w wysokości nieprzekraczającej maksymalnej wysokości odsetek kapitałowych, określonej w art. 359 § 21 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: "k.c."); oraz

* Odsetki maksymalne za opóźnienie - przysługują w przypadku zalegania przez klienta ze spłatą należności wynikających z umowy Pożyczki, w wysokości nieprzekraczającej wysokości określonej w art. 481 § 2¹ k.c.

* W dalszej części niniejszego wniosku odsetki umowne oraz odsetki za opóźnienie określane są jako: "Odsetki".

Ponadto, Spółka pobiera i pobierać będzie w przyszłości od Pożyczkobiorców różnego rodzaju opłaty i prowizje (dalej: "Opłaty i Prowizje"), w szczególności:

* Opłatę przygotowawczą - jest to opłata występująca w umowach oferowanych konsumentom - która pokrywa m.in. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem umowy Pożyczki (m.in. badanie zdolności kredytowej klienta).

* Opłatę prowizyjną (prowizję) z tytułu udzielenia pożyczki.

* Opłatę aranżacyjną - jest to opłata za czynności faktyczne związane z zawarciem umowy, udzieleniem pożyczki, administrowaniem i realizacją umowy oraz obejmującą prowizję Spółki za uruchomienie uzgodnionej wysokości środków. Opłata ta występuje w umowach oferowanym przedsiębiorcom.

* Wynagrodzenie za opcje dodatkowe - jeśli klient się na nie zdecyduje (takie jak na przykład za odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszoną wypłatę kwoty pożyczki, powiadomienia SMS).

W przypadku umów oferowanych konsumentom, Opłaty i Prowizje składają się na pozaodsetkowe koszty kredytu w rozumieniu art. 5 pkt 6a ustawy o kredycie konsumenckim.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Spółki, poszczególne Opłaty i Prowizje mogą być:

* płatne w ratach - w takiej sytuacji należności te zostają rozłożone na raty i podlegają spłacie zgodnie z harmonogramem spłat; albo

* płatne jednorazowo - w takiej sytuacji należności te co do zasady płatne są przez Pożyczkobiorcę w momencie wypłaty środków pieniężnych na jego rachunek. Obecnie zawierane przez Spółkę umowy pożyczek przewidują, że Opłaty i Prowizje podlegają kredytowaniu. Oznacza to, że kwota pożyczki zostaje powiększona o ich wartość. Są one jednocześnie potrącane z kwoty udzielonej pożyczki (dalej: "Kredytowane koszty pożyczki").

Całkowita Kwota do Zapłaty, stanowiąca zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim sumę Całkowitej Kwoty Pożyczki oraz Całkowitego Kosztu Pożyczki (oba pojęcia definiowane zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim) zostaje rozłożona na miesięczne raty i spłacana jest zgodnie z harmonogramem spłat. Poszczególne raty stają się należne (wymagalne) dopiero na moment upływu określonego w pierwotnym harmonogramie spłat terminu. Przed wskazanym w pierwotnym harmonogramie spłat terminem Wnioskodawca nie ma, co do zasady, możliwości wymagania od pożyczkobiorcy ich zapłaty.

Jednakże, w przypadku braku spłat rat (lub ich części) przez pożyczkobiorcę zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat i postawienia zobowiązania w stan natychmiastowej wymagalności, kwota równa Całkowitej Kwocie do Zapłaty, o której mowa powyżej, staje się natychmiast należna (wymagalna) w całości.

Analogiczne zasady mogą być stosowane w umowach zawieranych przez Spółkę w przyszłości.

W celu prowadzenia bieżącej działalności Spółka uzyskuje finansowanie w postaci otwartych linii pożyczkowych udostępnianych przez podmioty będące częścią grupy kapitałowej (...), będące podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, jak i podmioty niezależne, spoza grupy kapitałowej. Obecnie, Spółka dysponuje otwartymi liniami pożyczkowymi w walutach obcych - tzn. euro oraz koronie czeskiej - udostępnionymi przez P B.V., będącą podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu ustawy o CIT oraz przez D B.V., będącą podmiotem spoza grupy kapitałowej. Spółka otrzymała również pożyczki w złotych od P C Sp. z o.o., będącą podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu ustawy o CIT, a także pożyczkę w postaci linii pożyczkowej w koronach czeskich od Y SE. W przyszłości Spółka zamierza uzyskać finansowanie w innych walutach oraz od innych podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych ze Spółką.

W związku z uzyskiwanym finansowaniem, Spółka ponosi oraz ponosić może w przyszłości koszty na rzecz podmiotów udzielających finansowania ("Koszty finansowania"). W szczególności, koszty takie mogą obejmować należności, takie jak, w szczególności:

* Odsetki kapitałowe.

* Opłatę aranżacyjną (przygotowawczą) - jest to opłata z tytułu udostępnienia linii pożyczkowej. Opłata ta może być pobierana jednorazowo lub być pobierana corocznie w okresie obowiązywania umowy pożyczkowej. Możliwe jest również, że Spółka może być obciążona tzw. dodatkową opłatą aranżacyjną, w przypadku, w którym dojdzie do zmian w warunkach finansowania.

* Opłatę od niewykorzystanej części przyznanego limitu - jest to opłata o charakterze procentowym, w odniesieniu do niewykorzystanych środków pozostających do dyspozycji Spółki w ramach limitu w otwartej linii pożyczkowej.

* Opłata od uruchomienia środków - jest to opłata, której koszt ponosi Spółka w związku z uruchomieniem danej transzy środków w ramach otwartej linii pożyczkowej.

* Opłatę od zmian dokonywanych w umowie - jest to opłata kalkulowana jako część procentowa od maksymalnej kwoty dostępnego limitu pożyczkowego, pobierana w przypadku zmiany warunków umowy pożyczkowej, dokonywanych na w wniosek Spółki.

* Opłata swapowa - jest to dodatkowa opłata ponoszona przez Spółkę w związku z udzielanym przez podmiot pożyczający zabezpieczeniem ryzyka zmiennej stopy oprocentowania.

* Opłata za przygotowanie dokumentacji pożyczkowej - jest to opłata pobierana w przypadku przygotowania nowej lub zmiany dotychczasowej dokumentacji pożyczkowej w związku z kosztami przygotowania takiej dokumentacji.

* Opłata za administrowanie pożyczką - jest to opłata pobierana za każdy rozpoczęty rok kalendarzowy obowiązywania umowy w związku z czynnościami podejmowanymi przez podmiot udzielający pożyczki.

W stosunku do wypłacanych należności w postaci odsetek związanych z finansowaniem, w przypadku wypłaty należności za granicę, spółka może pobierać podatek u źródła według stawki określonej w ustawie o CIT lub aplikowalnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo, Spółka ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości koszty zabezpieczenia spłaty pożyczek. Z tego tytułu Spółka wypłaca i będzie wypłacać wynagrodzenie dla Y SE za udzieloną Spółce przez ten podmiot gwarancję, której beneficjentem jest pożyczkodawca Spółki lub wynagrodzenie za ustanowione na majątku należącym do Y SE zastawu rejestrowego na rzecz pożyczkodawcy Spółki ("Koszty zabezpieczenia spłaty").

Koszty zabezpieczenia spłaty są zabezpieczeniami, dzięki którym Wnioskodawca może uzyskać dostęp do finansowania zewnętrznego na korzystnych warunkach. Dodatkowo Koszty zabezpieczenia spłaty stanowią zabezpieczenie przed ryzykiem powstania zobowiązania, którego Spółka nie byłaby w stanie sama pokryć.

W przyszłości Spółka nabywać będzie gwarancje i zabezpieczenia związane z uzyskiwanym finansowaniem od innych podmiotów powiązanych oraz od podmiotów niepowiązanych.

W celu wykonywania działalności gospodarczej, Spółka jest podmiotem korzystającym z umów leasingu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych lub może korzystać z takich umów w przyszłości. Umowy takie mogą być kwalifikowane jako leasing finansowy na podstawie przepisów o rachunkowości, natomiast na gruncie ustawy o CIT, umowy te mogą spełniać warunki określone w art. 17b ustawy o CIT lub 17f ustawy o CIT.

Spółka dokonuje ustalenia różnic kursowych zgodnie z metodą podatkową, tj. określoną w art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT w związku z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Powyższe regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: "Dyrektywa ATAD").

Jednym z celów Dyrektywy ATAD jest wprowadzenie przepisów zakładających ograniczenie możliwości odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych. Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD ("Action 4") odnosi się wprost do "Ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych".

Przepis art. 15c ust. 1 ustawy CIT, określa sposób kalkulacji limitu kosztów finansowania dłużnego, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w roku podatkowym. Co do zasady, wyłączeniu z kosztów podatkowych podlega kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka ta przewyższa 30% wskaźnika umownie nazywanego podatkową EBITDA (szczególny rodzaj wskaźnika EBITDA dla celów podatkowych). W celu ustalenia kosztów finansowania dłużnego podlegających ewentualnemu limitowaniu przy zaliczaniu do kosztów podatkowych, w pierwszej kolejności należy więc ustalić nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego.

Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego została wskazana w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z tym przepisem, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego stanowi dodatnią różnicę pomiędzy poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym kosztami finansowania dłużnego, a podlegającymi opodatkowaniu CIT w tym roku podatkowym przychodami o charakterze odsetkowym.

W celu ustalenia, co stanowi nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, należy ustalić, jakie kategorie kosztów obejmują koszty finansowania dłużnego oraz jakie przychody są przychodami o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zakres wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego jest szeroki, obejmuje wszelkiego rodzaju wydatki związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz korzystaniem z tych środków. Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy - do kosztów finansowania dłużnego powinny zostać zaliczone nie tylko odsetki, ale również wszelkie opłaty, premie i prowizje, koszty gwarancji, poręczeń, a także inne wydatki o zbliżonym charakterze. Kosztem finansowania dłużnego są zatem wszelkie wydatki związane z finansowaniem przy pomocy długu, niezależnie od tego, czy zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego czy też niepowiązanego.

Jak stanowi natomiast art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Definicja przychodów o charakterze odsetkowym została skonstruowana przez odniesienie do definicji kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Jak zostało to wskazane w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1 (z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej także część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 będącego przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia), zgodnie z art. 15c ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów finansowania dłużnego należy więc zaliczać Koszty finansowania ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych w rozumieniu ustawy o CIT. Zaliczeniu do kosztów finansowania dłużnego powinny podlegać również ewentualne kary i opłaty za opóźnienie, co wynika wprost z przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy także zrealizowane różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem powinny zostać uznane za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Należy bowiem mieć na uwadze, że zaciągnięcie pożyczki lub kredytu w walucie obcej wiąże się z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty kredytu i pożyczki na moment jej spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza.

W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy zarówno ujemne, jak i dodatnie zrealizowane różnice kursowe wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek, powinny być uwzględnione w kosztach finansowania dłużnego w sytuacji, gdy finansowanie udzielane jest w walucie obcej. Jednocześnie, do tej kategorii nie będą zaliczać się różnice kursowe z tytułu transakcji innych niż pozyskanie finansowania.

Takie stanowisko zawarte zostało w interpretacji Dyrektora Krajowej Izby (winno być: Informacji) Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.54.2018.1.AM.

W odniesieniu do części odsetkowej raty leasingowej, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że przepis art. 15c ustawy o CIT znajduje zastosowanie zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego. Formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny (określony w art. 17b ustawy o CIT) na gruncie przepisów o rachunkowości, co do zasady kwalifikowany jest jako leasing finansowy. Nie powinno być więc praktycznego problemu z wyodrębnieniem kwoty odpowiadającej części odsetkowej raty leasingowej również w przypadku leasingu operacyjnego (określonego w art. 17b ustawy o CIT, choć sama ustawa o CIT nie operuje pojęciem "leasing finansowy"). Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć więc część odsetkową raty leasingowej dotyczącej zarówno leasingu operacyjnego, jak i finansowego.

Analogiczne stanowisko zawarte zostało przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Izby (winno być: Informacji) Skarbowej z 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.86.2018.1.BK.

Odnosząc się do kosztów gwarancji oraz zastawu rejestrowego na majątku podmiotu trzeciego związanych z otrzymanymi przez Wnioskodawcę pożyczkami należy stwierdzić, że spełniają one przesłanki uznania za koszty finansowania dłużnego. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty te są związane z pozyskaniem finansowania dłużnego, warunkują otrzymanie pożyczki/kredytu, a zatem stanowią koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

Takiego charakteru będą natomiast pozbawione wydatki związane z pozyskaniem przez Spółkę od innego podmiotu zabezpieczeń wykonania kontraktów handlowych (np. dotyczące prawidłowego wykonania umowy, dokonania zapłaty za świadczenia). Koszty takich zabezpieczeń (np. gwarancji czy poręczeń) nie wiążą się z przekazaniem Spółce żadnych środków finansowych, z których mogłaby ona korzystać. Koszty te nie są związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Tym samym, koszty nabytych zabezpieczeń związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę kontraktów handlowych nie mogą zostać uznane za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko zawarte zostało przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Izby (winno być: Informacji) Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.261.2018.1.AM.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Na mocy przepisów ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz.UE.L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: "dyrektywa ATAD"), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca u.p.d.o.p.).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z uzyskiwanym finansowaniem, Wnioskodawca ponosi oraz ponosić może w przyszłości koszty na rzecz podmiotów udzielających finansowania ("Koszty finansowania"). W szczególności, koszty takie mogą obejmować należności, takie jak, w szczególności:

* Odsetki kapitałowe.

* Opłatę aranżacyjną (przygotowawczą) - jest to opłata z tytułu udostępnienia linii pożyczkowej. Opłata ta może być pobierana jednorazowo lub być pobierana corocznie w okresie obowiązywania umowy pożyczkowej. Możliwe jest również, że Spółka może być obciążona tzw. dodatkową opłatą aranżacyjną, w przypadku, w którym dojdzie do zmian w warunkach finansowania.

* Opłatę od niewykorzystanej części przyznanego limitu - jest to opłata o charakterze procentowym, w odniesieniu do niewykorzystanych środków pozostających do dyspozycji Spółki w ramach limitu w otwartej linii pożyczkowej.

* Opłata od uruchomienia środków - jest to opłata, której koszt ponosi Spółka w związku z uruchomieniem danej transzy środków w ramach otwartej linii pożyczkowej.

* Opłatę od zmian dokonywanych w umowie - jest to opłata kalkulowana jako część procentowa od maksymalnej kwoty dostępnego limitu pożyczkowego, pobierana w przypadku zmiany warunków umowy pożyczkowej, dokonywanych na w wniosek Spółki.

* Opłata swapowa - jest to dodatkowa opłata ponoszona przez Spółkę w związku z udzielanym przez podmiot pożyczający zabezpieczeniem ryzyka zmiennej stopy oprocentowania.

* Opłata za przygotowanie dokumentacji pożyczkowej - jest to opłata pobierana w przypadku przygotowania nowej lub zmiany dotychczasowej dokumentacji pożyczkowej w związku z kosztami przygotowania takiej dokumentacji.

* Opłata za administrowanie pożyczką - jest to opłata pobierana za każdy rozpoczęty rok kalendarzowy obowiązywania umowy w związku z czynnościami podejmowanymi przez podmiot udzielający pożyczki.

Dodatkowo, Spółka ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości koszty zabezpieczenia spłaty pożyczek. Z tego tytułu Spółka wypłaca i będzie wypłacać wynagrodzenie dla Y SE za udzieloną Spółce przez ten podmiot gwarancję, której beneficjentem jest pożyczkodawca Spółki lub wynagrodzenie za ustanowione na majątku należącym do Y SE zastawu rejestrowego na rzecz pożyczkodawcy Spółki ("Koszty zabezpieczenia spłaty").

Koszty zabezpieczenia spłaty są zabezpieczeniami, dzięki którym Wnioskodawca może uzyskać dostęp do finansowania zewnętrznego na korzystnych warunkach. Dodatkowo Koszty zabezpieczenia spłaty stanowią zabezpieczenie przed ryzykiem powstania zobowiązania, którego Spółka nie byłaby w stanie sama pokryć.

W przyszłości Spółka nabywać będzie gwarancje i zabezpieczenia związane z uzyskiwanym finansowaniem od innych podmiotów powiązanych oraz od podmiotów niepowiązanych.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu sprawy ponownie wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., definicję "kosztów finansowania dłużnego". Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji "kosztów finansowania dłużnego" ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań "wszelkiego rodzaju koszty" oraz "w szczególności". Zatem, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w tym m.in. kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań.

W świetle powyższego należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym do kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć Koszty finansowania tj. odsetki kapitałowe, opłatę aranżacyjną, opłatę od niewykorzystanej części przyznanego limitu, opłatę od uruchomienia środków, opłatę od zmian dokonywanych w umowie, opłatę swapową, opłatę za przygotowanie dokumentacji pożyczkowej, opłatę za administrowanie pożyczką, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów zarówno powiązanych jak i nie powiązanych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaliczeniu do kosztów finansowania dłużnego powinny podlegać również ewentualne kary i opłaty za opóźnienie, co wynika wprost z przepisu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.

Przechodząc do kwestii kosztów zabezpieczenia spłaty należy zauważyć, że jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości koszty zabezpieczenia spłaty pożyczek. Z tego tytułu Spółka wypłaca i będzie wypłacać wynagrodzenie dla Y SE za udzieloną Spółce przez ten podmiot gwarancję, której beneficjentem jest pożyczkodawca Spółki lub wynagrodzenie za ustanowione na majątku należącym do Y SE zastawu rejestrowego na rzecz pożyczkodawcy Spółki.

Niewątpliwie koszty te są związane z pozyskaniem finansowania dłużnego, warunkują otrzymanie pożyczki/kredytu, a zatem stanowią koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Wobec czego należy stwierdzić, że ww. koszty gwarancji oraz zastawu rejestrowego związane z zaciągniętymi pożyczkami spełniają przesłanki uznania za koszty finansowania dłużnego.

W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie za ustanowione na jego rzecz poręczenia i gwarancje będące formą zabezpieczenia udzielonych Wnioskodawcy kredytów/pożyczek jest kosztem finansowania dłużnego.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że takiego charakteru będą natomiast pozbawione wydatki związane z pozyskaniem przez Spółkę od innego podmiotu gwarancji czy poręczenia wykonania kontraktów handlowych (np. dotyczące prawidłowego wykonania umowy, dokonania zapłaty za świadczenia). Koszty takich gwarancji czy poręczeń nie wiążą się z przekazaniem Spółce żadnych środków finansowych, z których mogłaby ona korzystać. Koszt te nie są związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. Tym samym, koszty gwarancji i poręczeń związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę kontraktów handlowych nie mogą zostać uznane za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie za poręczenia i gwarancje, związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę kontraktów handlowych (np. prawidłowe wykonanie umowy, dokonanie zapłaty za świadczenia), nie jest kosztem finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy CIT, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie części odsetkowej raty leasingowej należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. (dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego) oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p., dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie "leasing finansowy" i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze. Co równie istotne, jak wskazano powyżej, w warunkach ustawowo określonych (art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.) do umów "leasingu operacyjnego" stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami "leasing operacyjny", czy "leasing finansowy", ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 upodp (przez analogię również art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.) do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcę, że do kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć więc część odsetkową raty leasingowej dotyczącej zarówno leasingu operacyjnego, jak i finansowego.

Ustosunkowując się do odpowiedzi na pytanie czy zrealizowane różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem powinny zostać uznane za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p., należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zaciągnięcie pożyczki lub kredytu w walucie obcej powoduje przejęcie ryzyka zmiany wartości waluty w czasie. Ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. Zarówno w przypadku dodatnich różnic kursowych, jak i ujemnych - różnice te związane są kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza.

A zatem, zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek powinny być uwzględniane w kosztach finansowania dłużnego. Natomiast różnice kursowe z tytułu transakcji innych niż pozyskanie finansowania do tej kategorii nie będą zaliczane.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym zarówno ujemne, jak i dodatnie zrealizowane różnice kursowe wynikające z zaciągniętych kredytów/pożyczek, powinny być uwzględnione w kosztach finansowania dłużnego w sytuacji, gdy finansowanie udzielane jest w walucie obcej należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p., Wnioskodawca powinien traktować poniesione Koszty finansowania, Koszty zabezpieczenia spłaty, część odsetkową rat leasingowych oraz ewentualne podatkowe (zrealizowane) różnice kursowe związane z pozyskanym finansowaniem.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.