0111-KDIB2-3.4010.339.2018.2.KK - Rozpoznanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 16 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń-jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej jako: "Spółka") jest spółką handlową prowadzącą działalność m.in. w oparciu o zapisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i Kodeksu Spółek Handlowych. Spółka nie jest spółką publiczną w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Przedmiotem niniejszego zapytania są wątpliwości odnośnie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych związanych ze zmianą przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Uchwały nr 15 z dnia 28 lipca 2017 r. o podziale zysku za rok 2016.

Uchwałą Nr 15 z dnia 28 lipca 2017 r. Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki zysk za rok obrotowy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w kwocie 3 287 934,36 zł - przeznaczony został do podziału w następujący sposób:

Zgodnie z § 1 przedmiotowej Uchwały - zysk za rok 2016 w kwocie 3 287 934,36 zł przeznaczony został w całości na wypłatę dywidendy dla Akcjonariuszy w dwóch transzach:

* pierwsza transza w wysokości 1 600 000,00 zł - w terminie do dnia 30 września 2017 r.,

* druga transza w wysokości 1 687 934,36 zł - w terminie do dnia 28 lutego 2018 r.

W dniu 28 września 2017 r. Spółka dokonała wypłaty na rzecz Akcjonariuszy Spółki pierwszej transzy dywidendy w kwocie 1 600 000,00 zł. Następnie Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło w dniu 27 lutego 2018 r. Uchwałę nr 4 zmieniającą wyżej opisaną Uchwałę nr 15 z dnia 28 lipca 2017 r. w następujący sposób:

Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki, zważywszy wniosek Zarządu o przesunięcie terminu wypłaty drugiej transzy dywidendy przysługującej Akcjonariuszom Spółki za 2016 r. uchwala na podstawie art. 393 k.s.h. w zw. z art. 348 § 3 k.s.h. co następuje - Zmienia uchwałę nr 15 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki podjętą w dniu 28 lipca 2017 r. w sprawie podziału zysku za rok obrotowy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w części dotyczącej terminu wypłaty drugiej transzy dywidendy przysługującej akcjonariuszom za rok obrotowy 2016, w taki sposób, że druga transza dywidendy w wysokości 1 687 934,36 zł zostanie wypłacona do dnia 31 grudnia 2018 r.

Przewodniczący Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia stwierdził, że powyższa uchwała została podjęta jednomyślnie.

W związku ze zmianą sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, niemożliwej do przewidzenia w dniu podejmowania Uchwały nr 4 z dnia 28 lutego 2018 r. Akcjonariusze rozważają zwołać nadzwyczajne walne zgromadzenie do dnia 31 grudnia 2018 r. i podjąć uchwałę zmieniającą ww. Uchwałę nr 15 - ze skutkiem od 28 lipca 2017 r. oraz uchylenie uchwały nr 4 z dnia 28 lutego 2018 r. w taki sposób że:

Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki działające w oparciu o przepisy art. 393 k.s.h. w zw. z art. 347 § 1, art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych oraz § 19 pkt 5 i pkt 4 Statutu Spółki przeznacza zysk za rok obrotowy 2016 r. w części obejmującej kwotę 1 687 934,36 zł (pierwotnie przeznaczony na wypłatę drugiej transzy dywidendy za 2016 r.) na fundusz rezerwowy, który wskutek tego wyniesie 6 061 307,33 zł. Podjęcie przedmiotowej uchwały spowoduje, że zmieniony zostanie zapis w księgach rachunkowych tj. zmniejszający pozycję zobowiązania Spółki o kwotę 1 687 934,36 zł, a jednocześnie zwiększający pozycję w kapitale rezerwowym Spółki o taką samą kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - nie powstanie w Spółce przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia - w sytuacji opisanej powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w efekcie podjęcia uchwały do dnia 31 grudnia 2018 r. i przekazania drugiej transzy zysku za rok obrotowy 2016 na kapitał rezerwowy Spółki, wywołuje skutek wstecz tj. na dzień podjęcia Uchwały nr 15 z dnia 28 lipca 2017 r. o podziale zysku za rok obrotowy 2016 r.

Należy zatem uznać, iż w Spółce nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, w jej przypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań. Natomiast umorzenie zobowiązań może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

Podjęcie wspomnianej uchwały nie powoduje, ani potrącenia, ani odnowienia, ani zwolnienia z długu. Wynika to stąd, iż ze względu na podjęcie uchwały do 31 grudnia 2018 r. nie istnieje u Akcjonariuszy roszczenie o wypłatę dywidendy, a zatem Spółka nie korzysta z kapitału Akcjonariuszy.

Zgodnie z utrwalonym poglądem, przychodem w rozumienie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest tylko umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym.

O zmianie uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy może zdecydować wyłącznie Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, jako organ Spółki i taka uchwała odnosi skutek w stosunku do Spółki, jak i do Akcjonariuszy. Ponadto podjęcie przedmiotowej uchwały i przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy Spółki nie spowoduje przypadku przysporzenia majątku dłużnika.

Tym samym, zdarzenie to nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, ponieważ nie mieści się w hipotezie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Wnioskodawcy tj. kwestii powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ¬- rozpatrzone.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i 3c i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie "nieodpłatnego świadczenia".

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez "nieodpłatne" czy "częściowo odpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie "nieodpłatne" zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zatem zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik - ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Wobec powyższego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ww. kwestii mają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h."). Prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane w art. 191 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Z kolei w myśl art. 191 § 2 k.s.h. umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Na mocy art. 193 § 1 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zarazem z przepisów art. 193 § 2 i § 3 k.s.h. wynika, że umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 191 § 1. W myśl art. 191 § 4 k.s.h., dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez zarząd.

Wskazać należy, iż na gruncie Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy nie uzyskują automatycznie roszczenia o wypłatę z zysku po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Roszczenie o wypłatę dywidendy w spółce prawa kapitałowej według regulacji Kodeksu spółek handlowych staje się wymagalne w terminie wypłaty dywidendy. A zatem, w przypadku, gdy stosowna uchwała zgromadzenia wspólników określa dzień wypłaty dywidendy, dysponowanie przez Spółkę zyskiem przeznaczonym do wypłaty wspólnikom do upływu tego terminu nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić dopiero w przypadku niedotrzymania przez Wnioskodawcę terminów wypłaty dywidendy. Niewypłacenie wspólnikom dywidendy i korzystanie nieodpłatnie przez Spółkę ze środków pieniężnych należnych wspólnikom skutkuje wówczas powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wartość tego świadczenia równa będzie odsetkom, które Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w wysokości pozostawionej jej do dyspozycji dywidendy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Uchwałą nr 15 z 28 lipca 2017 r. zysk za rok 2016 przeznaczony został do podziału na wypłatę dywidendy w dwóch transzach w terminie do 30 września 2017 r. oraz w terminie do dnia 28 lutego 2018 r. W dniu 28 września 2017 r. Spółka dokonała wypłaty pierwszej transzy dywidendy. Następnie Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło w dniu 27 lutego 2018 r. Uchwałę nr 4 zmieniającą Uchwałę nr 15 z 28 lipca 2018 r., która zmieniła termin wypłaty drugiej transzy dywidendy do dnia 31 grudnia 2018 r. W związku ze zmianą sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki Akcjonariusze rozważają zwołanie nadzwyczajnego walnego zgromadzenia do dnia 31 grudnia 2018 r. i podjęcie uchwały zmieniającej Uchwałę nr 15 ze skutkiem od 28 lipca 2017 r. oraz uchylenie uchwały nr 4 z dnia 28 lutego 2018 r. przeznaczając zysk za rok 2016 w części obejmującej kwotę pierwotnie przeznaczoną na wypłatę drugiej transzy dywidendy na fundusz rezerwowy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku podjęcia przed terminem wypłaty dywidendy przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały zmieniającej uchwałę z 28 lipca 2017 r. i przeznaczenia części zysku za rok 2016 na fundusz rezerwowy (nadmienić należy, że taka możliwość musi być dopuszczona w świetle umowy spółki), Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy nie obejmuje swoim zakresem umorzonych zobowiązań, które zostały objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zgodności podjętych działań przez Wnioskodawcę z przepisami Kodeksu spółek handlowych, ponieważ analiza ta nie mieści się w ramach określonych przepisów art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.