0111-KDIB2-2.4015.85.2019.2.MZA - Podatek od spadków i darowizn - ustalenie podstawy opodatkowania w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), uzupełnionym 22 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 28 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4015.85.2019.1.MZA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono 22 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 20 lipca 2015 r. Wnioskodawca wraz z panem Ł.S. zawarł umowę o Mieszkaniowy Kredyt Hipoteczny przeznaczony na nabycie nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny oraz na refinansowanie nieudokumentowanych kosztów.

Kwota kredytu wskazana w umowie to 402.652,75 zł. Umowa z bankiem została zawarta na okres od 20 lipca 2015 r. do 15 lutego 2046 r.

Całkowita kwota do zapłaty, na dzień zawarcia umowy kredytowej wynosiła 688.926,46 zł i zawierała ona wszystkie koszty związane z tą umową.

Wnioskodawca, jako kredytobiorca został powyższą umową zobowiązany do ustanowienia hipoteki łącznej do kwoty 603.979,13 zł na ww. nieruchomości.

W dniu 21 października 2015 r. Wnioskodawca wraz z panem Ł.S., zawarli z pełnomocnikiem firmy deweloperskiej, przed notariuszem, umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. Wnioskodawca wraz z panem Ł.S. stali się tym samym współwłaścicielami w udziałach po 1/2 części każdy, stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego.

Do września 2017 r. Wnioskodawca wraz z panem Ł.S. wspólnie zamieszkiwali i prowadzili wspólne gospodarstwo domowe.

W dniu 25 czerwca 2018 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem kredytującym aneks do umowy o Mieszkaniowy Kredyt Hipoteczny, w którym pan Ł.S. został zwolniony z długu.

W dniu 10 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca i pan Ł.S. zawarli przed notariuszem umowę zniesienia współwłasności odrębnej nieruchomości lokalu mieszkalnego w ten sposób, że Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem tego lokalu.

W treści aktu notarialnego, w części opisującej zapisy księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości, jest zapis o wpisaniu w dziale IV hipoteki umownej łącznej do kwoty 603.979,13 zł.

Wnioskodawca wraz z panem Ł.S. zgodnie oświadczyli przed notariuszem, co zostało zapisane w treści aktu notarialnego, że wartość rynkowa tej nieruchomości wynosi 420.000 zł, w związku z czym wartość rynkowa każdego z dotychczasowych udziałów we współwłasności jest proporcjonalna i wynosi 210.000 zł.

Notariusz pobrał, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 6 oraz art. 14 i 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatek od kwoty 210.000 zł.

W piśmie z 16 lipca 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, które wpłynęło do Organu 22 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że umowa zniesienia współwłasności nieruchomości miała charakter nieodpłatny (bez spłat i dopłat).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku zawarcia umowy zniesienia współwłasności odrębnej nieruchomości lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy wartość hipoteki przekracza wartość nieruchomości, wyniesie zero?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem umowy zniesienia współwłasności odrębnej nieruchomości, do ustalenia podstawy opodatkowania istotne jest oprócz ceny rynkowej współwłasności potrącenie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, długów i ciężarów.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka umowna łączna do kwoty 603.979,13 zł stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu powyższego art. 7.

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona nieruchomość.

Ponieważ wartość hipoteki przekracza wartość nieruchomości, zatem podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zniesienia współwłasności wyniesie zero.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek dla powyższego zniesienia współwłasności co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Powyższe znajduje wyraz również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wymienił interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 września 2016 r. Znak; IBPB-2-1/4515-172/16-1/MCZ, z 13 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-2-1/4515-156/16/AD oraz z 10 maja 2016 r. Znak: IBPB-2-1/4515-52/16/MD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 644, z późn. zm.) - podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Zgodnie z art. 195 ustawy - Kodeks cywilny przez współwłasność należy rozumieć stan, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. To oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Polskie prawo rozróżnia dwa rodzaje współwłasności: współwłasność w częściach ułamkowych i współwłasność łączną - art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 210 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego - każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej przywołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w przypadku braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

Zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy (nieruchomości) jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn - obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności - z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Natomiast podstawę opodatkowania - w myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków

i darowizn - przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka.

Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy - wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (...).

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych - zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy - określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz

w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ww. ustawy - wysokość podatku ustala się

w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy - zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy - do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców.

W myśl art. 18 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.

Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe.

Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm.).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego. Drugim współwłaścicielem jest pan Ł.S. Każdy ze współwłaścicieli posiada połowę udziału w nieruchomości. Wartość nieruchomości wynosi 420.000,00 zł, w związku z czym wartość rynkowa każdego z dotychczasowych udziałów we współwłasności jest proporcjonalna i wynosi 210.000 zł. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną łączną do kwoty 603.979,13 zł wpisaną do księgi wieczystej. W dniu 25 czerwca 2018 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem kredytującym aneks do umowy o Mieszkaniowy Kredyt Hipoteczny, w którym pan Ł.S. został zwolniony z długu. Następnie 10 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem podpisali przed notariuszem umowę, zgodnie z którą nastąpiło zniesienie współwłasności ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że umowa zniesienia współwłasności nieruchomości miała charakter nieodpłatny (bez spłat i dopłat).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - dokonana została czynność prawna dotycząca nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, bez obowiązku spłat i dopłat, to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału przypadającego zbywcy (drugiemu współwłaścicielowi) przed zniesieniem współwłasności stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie wartość udziału w nieruchomości nabyta przez Wnioskodawcę w drodze zniesienia współwłasności powinna być pomniejszona o część kwoty hipoteki przypadającą na przeniesiony na Wnioskodawcę udział. Wartość udziału będzie zatem pomniejszona o kwotę samej hipoteki przypadającą na ten udział, gdyż to hipoteka stanowi ciężar w myśl przywołanych powyżej regulacji. Skoro bowiem w wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawca nabył udział 1/2 w nieruchomości (ponieważ był już właścicielem pozostałego udziału w nieruchomości), to tylko o tę część kwoty hipoteki należy pomniejszyć wartość przedmiotu nabycia czyli udział 1/2 w nieruchomości.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość.

Skoro w rozpatrywanej sprawie wartość 1/2 hipoteki przypadającej na nabywany udział przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości wynoszącego 1/2 nieruchomości, to podstawa opodatkowania wynosi zero.

Tym samym w niniejszej sprawie - jak słusznie zauważył Wnioskodawca - obowiązek podatkowy co prawda wystąpił jednak nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.