0111-KDIB2-2.4014.65.2020.4.PB - Opodatkowanie podatkiem PCC podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku podziału spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 12 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), uzupełnionym 10 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku planowanego podziału Spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku planowanego podziału Spółki przez wydzielenie.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 1 czerwca 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.120.2020.2.JF, 0114-KDIP4-3.4012.143.2020.3.RK, 0111-KDIB2-2.4014.65.2020.3.PB, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 10 czerwca 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: * A Sp. z o.o.,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: * B Sp. z o.o.,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

* C S.A.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej jako: "Spółka" lub "B") jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Jedynym wspólnikiem B jest C Spółka Akcyjna (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej jako: "C"). Wspólnikami C są D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "D") oraz zagraniczny fundusz inwestycyjny (dalej: "Fundusz") (razem dalej jako: "Wspólnicy").

W chwili obecnej B posiada 2 zrealizowane projekty elektrowni wiatrowych oraz jest w trakcie budowy kolejnego projektu. Obecnie w ramach Spółki można zatem wyodrębnić:

1. B I&II, w skład którego wchodzą w szczególności 2 zrealizowane projekty elektrowni wiatrowych (dalej jako: "B I&II") oraz

2. B III, który składa się w szczególności z projektu elektrowni wiatrowej będącego w budowie (dalej jako: "B III").

B I&II.

B I&II stanowi kompleks 2 zrealizowanych projektów elektrowni wiatrowych. Aktywa przyporządkowane do B I&II to w szczególności środki trwałe związane z elektrowniami wiatrowymi oraz stacją GPZ, wyposażenie w tym części zamienne, umowy dzierżawy gruntów, na których posadowione są elektrownie wiatrowe, dokumentacja techniczna i prawa do niej, prawa podmiotowe wynikające z decyzji administracyjnych (lub innych aktów), wydanych w odniesieniu do zrealizowanych elektrowni wiatrowych, koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej, umowy na sprzedaż energii elektrycznej i praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii, tzw. zielonych certyfikatów, przyznane świadectwa pochodzenia energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, w tym prawa z wniosków w toku rozpoznania, umowa przyłączeniowa, prawa i obowiązki z umów ubezpieczeń dotyczące elektrowni wiatrowej B I&II, prawa z gwarancji (o ile będą istniały), a także umowa dotycząca świadczenia usług wsparcia przez D, w tym w szczególności w zakresie obsługi i zarządzania elektrowni wiatrowych (O&M), wsparcia księgowego, finansowego, doradztwa, zakupów, strategii, kontrolingu, itp. (dalej: Umowa o Zarządzanie), wiedza i doświadczenie w zakresie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (know-how).

W skład majątku związanego z B I&II wchodzą także wierzytelności i zobowiązania, gotówka na rachunkach bankowych, a także dokumentacja księgowa, podatkowa oraz prawna związana z elektrowniami wiatrowymi B I&II.

Powyższe aktywa są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej związanej z B I&II (dalej: Majątek B I&II).

Prowadzona ewidencja dla celów zarządczych pozwala na przygotowanie odrębnego bilansu obejmującego działalność B I&II, uwzględniającego w szczególności wymienione powyżej aktywa, a także należności, gotówkę na rachunku bankowym oraz pasywa, w tym w szczególności zobowiązania. Spółka jest także w stanie sporządzić odrębny rachunek zysków i strat dla działalności związanej z B I&II, przedstawiający przychody ze sprzedaży energii elektrycznej i zielonych certyfikatów, a także koszty takie jak w szczególności: koszty amortyzacji środków trwałych, koszty związane z Umową o Zarządzanie B I&II, koszty dzierżawy gruntów, koszty podatku od nieruchomości, itp. Spółka jest w stanie także przygotować inne zestawienia finansowe przedstawiające obraz finansowy B I&II, takie jak np. rachunek przepływów pieniężnych. Spółka posiada odrębny rachunek bankowy związany z działalnością B I&II.

Majątek przyporządkowany do B I&II pozwala na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z wiatru.

B III.

B III stanowi projekt elektrowni wiatrowej będący obecnie w budowie. Do B III są przydzielone aktywa w postaci poniesionych nakładów na rozwój elektrowni wiatrowej, w tym w szczególności: umowy dzierżawy gruntów, służebności przesyłu, pozwolenie na budowę, umowa przyłączeniowa, decyzja środowiskowa, wyciąg z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, decyzja lokalizacyjna, decyzja o warunkach zabudowy, projekt budowlany, wyniki prowadzonego monitoringu ptactwa i wietrzności, modele biznesowe, a także wydatki związane z prowadzoną budową elektrowni wiatrowej, tj. w szczególności wydatki związane z zakupem turbin. W ramach realizacji projektu B III, rozbudowywana jest także stacja GPZ na gruntach będących w dzierżawie i przyporządkowanych wyłącznie do B III.

Spółka zawarła także umowę na budowę elektrowni wiatrowej "pod klucz" z D (dalej: Umowa), na podstawie której budowa elektrowni wiatrowej B III jest obecnie realizowana, a także umowę na realizację fazy developmentu elektrowni wiatrowej B III oraz w pewnym zakresie (tj. poza zakresem wynikającym z Umowy o Zarządzanie) bieżącą obsługę przedsiębiorstwa w części dotyczącej B III (dalej: Umowa o Development i Zarządzanie B III), wiedza i doświadczenie w zakresie niezbędnym do zakończenia budowy elektrowni wiatrowej B III oraz do późniejszego wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii (know-how).

W skład majątku związanego z B III mogą wchodzić także wierzytelności i zobowiązania, gotówka na rachunku bankowym, a także dokumentacja księgowa, podatkowa oraz prawna związana z B III.

Powyższe aktywa są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej związanej z B III (dalej: Majątek B III).

Zainteresowani wskazali, że umowa dotycząca świadczenia usług wsparcia przez D, w tym w szczególności w zakresie obsługi i zarządzania elektrowni wiatrowych (O&M), wsparcia księgowego, finansowego, doradztwa, zakupów, strategii, kontrolingu, itp., tj. Umowa o Zarządzanie obejmuje zarówno działalność B w zakresie B I&II oraz w zakresie B III. Jednocześnie, koszty wynikające z Umowy o Zarządzanie są w odpowiedniej proporcji alokowane dla celów sprawozdawczych do działalności Spółki związanej z B III. Spółka pragnie podkreślić, że po planowanym wydzieleniu B III do nowego podmiotu, nowy podmiot zawrze stosowną umowę w tym zakresie z D na takich samych lub zbliżonych warunkach.

Prowadzona ewidencja dla celów zarządczych pozwala na sporządzenie bilansu przedstawiającego przyporządkowane do B III aktywa, w tym aktywa wskazane powyżej, środki trwałe w budowie, gotówkę, należności (jeżeli takie występują), a także zobowiązania. Spółka jest w stanie także sporządzić rachunek zysków i strat dotyczący działalności związanej z B III. Spółka posiada odrębny rachunek bankowy związany z działalnością B III.

Spółka otrzymała pożyczkę na realizację tzw. fazy developmentu elektrowni wiatrowej w ramach B III (co pozwoliło w części pokryć koszty tej fazy realizacji inwestycji), która została następnie spłacona ze środków własnych Spółki. Następnie Spółka otrzymała pożyczkę na dalszą realizację projektu B III (w tym na realizację fazy budowy elektrowni wiatrowej), co pozwoliło częściowo pokryć tą część fazy realizacji inwestycji. Następnie, już po decyzji jednego ze Wspólników o braku dalszego zaangażowania w realizację B III, D udzielił kolejną pożyczkę Spółce na realizację projektu, ze środków której spłacona została także poprzednia pożyczka. Tym samym obecnie, koszty związane z budową elektrowni wiatrowej B III są pokrywane w całości z pożyczki udzielonej Spółce i w całości przypisanej do B III (dalej: Pożyczka B III).

Majątek przyporządkowany do B III oraz zapewnione finansowanie realizacji tej inwestycji umożliwia samodzielne funkcjonowanie tej części przedsiębiorstwa, w szczególności umożliwia dokończenie budowy elektrowni wiatrowej B III oraz rozpoczęcie wytwarzania energii elektrycznej i jej sprzedaż. Tym samym, wszystkie kluczowe aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie należą do Spółki i są przyporządkowane do B III.

Dla celów realizacji inwestycji związanej z B III, został utworzony wydział, działający w ramach struktury Spółki, który prowadzi działalność gospodarczą dedykowaną wyłącznie do realizacji projektu farmy wiatrowej B III (dalej: Wydział B III). Zarząd Spółki mianował także dyrektora Wydziału B III. Spółka wygrała aukcję na sprzedaż energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii dotyczącą B III. Po wygranej przez Spółkę aukcji, Fundusz podjął decyzję o braku dalszego zaangażowania w realizację projektu elektrowni wiatrowej B III, podczas gdy drugi ze Wspólników wyraził zainteresowanie budową elektrowni wiatrowej B III.

Mając powyższe na uwadze, tj. rozbieżne interesy Wspólników, nie ma możliwości realizacji projektu B III w ramach Spółki. Stąd, Wspólnicy podjęli decyzję o wydzieleniu B III do spółki z siedzibą w Polsce (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: A) poprzez podział Spółki przez wydzielenie B III do A (dalej: Podział), która docelowo będzie 100% własnością D. Od momentu podjęcia decyzji przez Fundusz o braku zaangażowania w realizację projektu B III, jego realizacja jest finansowana wyłącznie ze środków z Pożyczki B III.

W ramach Podziału, do A zostanie w szczególności wydzielony Majątek B III, Pożyczki B III, a także rachunek bankowy związany z B III. A wystąpi o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z elektrowni wiatrowej B III.

Końcowo wskazać należy, iż pozostały opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Zainteresowanych w treści uzupełnienia wniosku jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług przedstawiony zostanie w odrębnych rozstrzygnięciach, obejmujących swym zakresem ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie ww. podatków.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Podział będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie A? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych, Podział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych po stronie A.

Zainteresowani wskazali, że katalog enumeratywnie wymienionych czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych został wskazany w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm. Dalej: "Ustawa o p.c.c.").

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k Ustawy o p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. Ustawy o p.c.c., opodatkowaniu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o p.c.c., w przypadku zmiany umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Natomiast, zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 3 Ustawy o p.c.c., za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższy, zamknięty katalog czynności, Zainteresowani wskazali, że podwyższenie kapitału zakładowego A w związku z Podziałem nie mieści się w zakresie przedmiotowym Ustawy o p.c.c. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej podlega bowiem opodatkowaniu p.c.c. wyłącznie w przypadku gdy odbywa się ono z wkładów lub ze środków spółki albo w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek.

W związku z powyższym planowany Podział oraz będące jego skutkiem podwyższenie kapitału zakładowego A nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych, np.:

* interpretacja indywidualna z 14 czerwca 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Znak: 0111-KDIB4.4014.76.2017.2.ASz),: "Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej działającej w sektorze energii odnawialnej. (...) Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że wskazany we wniosku podział spółki przez wydzielenie, przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej przepisem art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych."

* interpretacja indywidualna z 16 lutego 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Znak: 0111-KDIB4.4014.2.2018.2.AD),: "Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek. (...) Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że wskazany we wniosku podział spółki kapitałowej przez wydzielenie, przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej przepisem art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem podział i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Banku Przejmującego nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 815) - podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

a.

b. siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego - także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.) - podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów wyłącznie wymienione w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do zakresu zmian umowy spółki podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie kwalifikują się zatem podziały spółek.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wspólnicy podjęli decyzję o wydzieleniu elektrowni wiatrowej będącej w budowie (B III) do spółki z siedzibą w Polsce (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: A) poprzez podział Spółki przez wydzielenie B III do A (dalej: Podział), która docelowo będzie 100% własnością D. W ramach Podziału, do A zostanie w szczególności wydzielony Majątek B III, Pożyczki B III, a także rachunek bankowy związany z B III. A wystąpi o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z elektrowni wiatrowej B III.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że wskazany we wniosku podział spółki przez wydzielenie, przeprowadzony w ramach procedury przewidzianej przepisem art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieści się bowiem w katalogu określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności nie stanowi też zmiany umowy spółki. Podział przez wydzielenie nie jest bowiem wymieniony w art. 1 ust. 3 cyt. ustawy, jako zmiana umowy spółki.

Zatem Zainteresowany będący stroną postępowania, którego kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku Podziału nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.