0111-KDIB2-2.4014.42.2024.4.DR - Ustalenie skutków podatkowych zawarcia oraz zmiany umowy prostej spółki akcyjnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia oraz zmiany umowy prostej spółki akcyjnej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 marca 2024 r. (wpływ z 29 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na mocy zawartej umowy prostej spółki akcyjnej 5 czerwca 2023 r. w formie aktu notarialnego, Uniwersytet (...) (dalej: Uczelnia) powołał spółkę pod firmą (...) prosta spółka akcyjna (dalej: Spółka). Na dzień jej utworzenia oraz na dzień kierowania zapytania Uczelnia jest jedynym akcjonariuszem Spółki. Uczelnia objęła określoną w umowie spółki liczbę akcji serii A, które pokryła wkładem pieniężnym płatnym w sposób ustalony w umowie Spółki. Objęte akcje nie posiadają wartości nominalnej stosownie do art. 300 (2) § 3 k.s.h. Należy zwrócić uwagę na odmienny charakter akcji prostej spółki akcyjnej w stosunku do akcji w spółce akcyjnej i udziałów w spółce z o.o. Otóż "akcje mają charakter beznominałowy, nie stanowią części kapitału akcyjnego i są niepodzielne" (art. 300 (2) § 3 k.s.h.). Mogą one być pokryte gotówką lub wkładami niepieniężnymi dwojakiego rodzaju. Pierwszą kategorię stanowią wkłady niepieniężne, które zasilają kapitał akcyjny, a ich przedmiotem mogą być wyłącznie składniki majątkowe, mające zdolność aportową w tradycyjnym rozumieniu. Drugą kategorię stanowią wkłady wnoszone na pokrycie akcji, które nie mogą zostać przeznaczone na kapitał akcyjny. Obejmuje ona wszelkie wnoszone do spółki wkłady niepieniężne, mające wartość majątkową, a jednocześnie nieposiadające cech, które warunkują zdolność aportową wkładów do pozostałych spółek kapitałowych. Efektem takiej konstrukcji prawnej jest brak wymogu ekwiwalentności akcji objętych za wniesiony wkład tego rodzaju. Na tradycyjnie rozumiany kapitał zakładowy nie są przeznaczane w szczególności wkłady, których przedmiotem jest prawo niezbywalne takie jak użytkowanie albo świadczenie pracy lub usług. Wkłady zaliczane do tej kategorii są oderwane od kapitału akcyjnego. Uzyskane w zamian akcje dają jednak prawa członkowskie w spółce, czyli między innymi prawo do zysku i prawo głosu. Przepisy nie nakładają na zarząd obowiązku dokonania wyceny analogicznej jak ma to miejsce w przypadku wkładów mających zdolność aportową. Przepisy k.s.h. przewidują jedynie konieczność umownego określenia ceny emisyjnej (nie zaś wartości nominalnej) celem jej umieszczenia w umowie spółki i odzwierciedlenia w liczbie akcji objętych przez akcjonariusza. Akcje są beznominałowe, a ich liczba przeznaczona do objęcia przez poszczególnych akcjonariuszy za umówione wkłady (czyli również cena emisyjna) stanowi materię autonomicznych rozstrzygnięć akcjonariuszy.

Poza wkładem pieniężnym Uczelnia ustanawia jako aport na rzecz Spółki ograniczone prawo rzeczowe w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej (wykonanie prawa zostaje ograniczone do budynku oznaczanego dalej: (...) na okres 5 lat. Na mocy umowy użytkowania Spółka przejmuje faktyczne władztwo nad użyczonym mieniem co materializuje się przez obowiązek zarządzania nim oraz prawo do czerpania pożytków z nieruchomości w postaci pobierania czynszu najmu, opłat za bilety wstępu na organizowane imprezy i przychody osiągane ze współprowadzenia usług gastronomicznych. Ponadto Spółka - na mocy wymienionej umowy - ma za zadanie wykonanie prac remontowo-budowlanych oraz adaptacyjnych (...). Źródłem finansowania prac prowadzonych w obiekcie będą środki pochodzące z kapitału wniesionego przez Uczelnię do Spółki na kapitał akcyjny. Wydatki poczynione na rzecz prac remontowo-budowlanych oraz adaptacyjnych (...) zostaną wykazane w księgach handlowych Spółki jako inwestycja w obcym środku trwałym i po zakończeniu prac będą amortyzowane przez Spółkę w kolejnych latach jej działalności. Jak wskazano wyżej, w ramach wniesionego wkładu pieniężnego Uczelnia stanie się posiadaczem pakietu akcji w liczbie i cenie emisyjnej określonej w umowie spółki. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci opisanego nieodpłatnego prawa użytkowania nieruchomości Uczelni będzie przysługiwać dodatkowe prawo głosu i udziału w zyskach wygenerowanych przez Spółkę. W początkowym okresie działalności Spółki jedynym jej akcjonariuszem jest Uczelnia zatem liczba praw do głosu oraz ich uprzywilejowanie nie wpływa na zakres decyzji podejmowanych przez Walne Zgromadzenie Spółki. Jednak należy wziąć pod uwagę fakt, iż intencją Uczelni jest zaangażowanie Spółki w aktywne poszukiwanie inwestorów, którzy zechcą do niej przystąpić jako nowi akcjonariusze. Zgodnie z intencją ustawodawcy konstrukcja podmiotu oparta na przepisach o prostej spółce akcyjnej może być tymczasowa. Ustawodawca nie wykluczył jednak zachowania tej formy na cały czas trwania podmiotu. W przypadku docelowego przekształcenia Spółki w inną formę, Uczelnia zachowa swoje akcje objęte za wkład pieniężny. W przedstawionym kontekście został poddany szczegółowej analizie fakt braku odpłatności za wniesione aportem prawa użytkowania nieruchomości. W ślad za przyjęciem nieodpłatnego prawa użytkowania nieruchomości nie idzie żadna forma wynagrodzenia jaką finalnie otrzyma Uczelnia, bowiem nie nabędzie ona żadnych świadczeń pieniężnych w zamian za wniesiony aport. Przede wszystkim jednak Uczelnia nie nabędzie akcji o wartości nominalnej, a wartość nominalna jest w tym przypadku ekwiwalentem stanowiącym o odpłatności.

Pozostały opis stanu faktycznego, który został przedstawiony przez Państwa w treści uzupełnienia wniosku jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług, przedstawiony został w rozstrzygnięciach w zakresie ww. podatków.

Pytanie

Czy zawarcie umowy prostej spółki akcyjnej i jej późniejsze zmiany będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, prosta spółka akcyjna nie jest wymieniona w katalogu podmiotów spółek kapitałowych objętych ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ww. ustawy:

Podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy spółki.

Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 2 wyżej cytowanego przepisu:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:

Przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1-2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

Stosownie do art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 5 czerwca 2023 r. na mocy zawartej w formie aktu notarialnego umowy prostej spółki akcyjnej, Uniwersytet (...) powołał spółkę pod firmą (...) prosta spółka akcyjna (Spółka). Na dzień jej utworzenia oraz na dzień kierowania zapytania Uczelnia jest jedynym akcjonariuszem Spółki. Uczelnia objęła określoną w umowie spółki liczbę akcji serii A, które pokryła wkładem pieniężnym płatnym w sposób ustalony w umowie Spółki. Poza wkładem pieniężnym Uczelnia ustanawia jako aport na rzecz Spółki ograniczone prawo rzeczowe w postaci nieodpłatnego użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej na okres 5 lat.

Państwa wątpliwość budzi, to czy zawarcie umowy prostej spółki akcyjnej oraz jej późniejsze zmiany będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1655) wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.), które weszły w życie z dniem 1 marca 2020 r. Zgodnie z nowelizacją wśród spółek kapitałowych wymieniony jest nowy podmiot: prosta spółka akcyjna (art. 4 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych zmieniony z dniem 1 marca 2020 r. przez art. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw).

Równocześnie z dniem 1 marca 2020 r. w ustawie - Kodeks spółek handlowych do Tytułu III Spółki kapitałowe dodany został Dział Ia poświęcony prostej spółce akcyjnej.

Na marginesie należy wyjaśnić, że niewskazanie w przepisach Działu Ia Kodeksu spółek handlowych, że prosta spółka akcyjna jest spółką kapitałową, nie oznacza że taką spółką nie jest skoro art. 4 § 1 pkt 2 ww. Kodeksu, w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2020 r. stanowi:

Użyte w ustawie określenia oznaczają spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną i spółkę akcyjną.

Jednakże, mimo że od 1 marca 2020 r. zgodnie z nowymi uregulowaniami Kodeksu spółek handlowych określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną i spółkę akcyjną, to ustawodawca nie zmienił definicji spółki kapitałowej w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i na jej gruncie wśród spółek kapitałowych prosta spółka akcyjna nie została wymieniona.

Ponadto rozwiązania zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych muszą być zgodne z dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z 21 lutego 2008 r., str. 11), która zakłada - co do zasady - nienakładanie podatku na spółki kapitałowe w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 dyrektywy). Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy, w świetle którego państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.

Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand still. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2465/13: "Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego."

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są umowa spółki kapitałowej i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym jako spółki kapitałowe wymienione zostały spółki z o.o. oraz spółki akcyjne.

Analiza przepisów dyrektywy oraz przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w kontekście wynikającej z dyrektywy zasady stand still, prowadzi do wniosku, że skoro w dniu 1 stycznia 2006 r. prosta spółka akcyjna nie była unormowana w polskim porządku prawnym i tym samym umowa tej spółki nie była w tej dacie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to w konsekwencji nie może być ona nim objęta.

Wynikający z zasady stand still zakaz dotyczy nie tylko braku możliwości opodatkowania nowego typu spółki, ale także zmiany zasad opodatkowania obowiązujących w dniu 1 stycznia 2006 r. - w tym objęcia podatkiem nowego typu kapitału w spółce kapitałowej.

Reasumując, zawarcie umowy prostej spółki akcyjnej jak również późniejsze jej zmiany nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ prosta spółka akcyjna nie jest objęta regulacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).