0111-KDIB2-2.4014.27.2020.1.MM - PCC w odniesieniu do umowy cash-poolingu.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 12 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych czynności realizowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową w formie limitów dziennych - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych czynności realizowanych w ramach systemu zarządzania płynnością finansową w formie limitów dziennych.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: * A Sp. z o.o.;

Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

* T Sp. z o.o.;

* K Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego należącą do grupy F. (dalej: Grupa). Spółka została utworzona w... r. i zajmuje się w szczególności produkcją i sprzedażą (...) dla zwierząt gospodarskich. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Spółka jest także podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Umowy świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową w formie limitów dziennych (tzw. Daylight Overdraft Liquidity Management Agreement, DOLMA, dalej: Umowa), będącej jednym z produktów finansowych oferowanych obecnie przez Bank X (dalej: Bank).

Umowa zostanie zawarta między Bankiem a Wnioskodawcą (określanym w Umowie jako "Agent") oraz innymi spółkami z Grupy (określanymi w Umowie jako "Posiadacze Rachunków"; przy czym Agent oraz Posiadacze Rachunków są określani w Umowie łącznie również jako "Uczestnicy"). Na tę chwilę Posiadaczami Rachunków mają być spółki T. i K., będące polskimi rezydentami podatkowymi, wskazane w niniejszym wniosku jako Zainteresowani niebędący stroną postępowania. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości do Umowy mogą zostać włączeni inni uczestnicy lub też, że któryś z Uczestników przestanie być stroną Umowy.

Zgodnie z zapisami Umowy, jej przedmiotem ma być świadczenie przez Bank Uczestnikom usługi zarządzania płynnością grupy kapitałowej, w formie limitów dziennych, mającej na celu ułatwienie Uczestnikom codziennego zarządzania środkami pieniężnymi.

Dla każdego z Uczestników, na podstawie odrębnych umów, Bank otwiera i prowadzi odpowiednie rachunki wymienione w załączniku do Umowy. Są to:

a. Główny Rachunek Płynności (tzw. Master Liquidity Account) prowadzony dla Agenta oraz rachunki włączone do tzw. Struktury Rachunków i objęte usługą optymalizacji zarządzania płynnością, czyli:

b. Rachunek Główny (tzw. Master Account) prowadzony dla Agenta,

c. Rachunek Uczestnika (tzw. Participant's Account) prowadzony dla danego Uczestnika.

Wszystkie rachunki będą prowadzone w walucie PLN.

Każdego dnia funkcjonowania usługi, każdy Uczestnik ma prawo do wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swojego rachunku, do wysokości określonej w Umowie.

Jednocześnie, Rachunkowi Głównemu oraz Rachunkom Uczestników, Bank przyznaje indywidualnie określony w Umowie tzw. limit dzienny. Limit dzienny ma charakter odnawialny, tzn. zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na rachunku, do którego został przyznany dany limit dzienny powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego limitu dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części. Limit dzienny może być wykorzystywany wyłącznie w formie zleceń płatniczych realizowanych przez Bank na zlecenie Uczestnika. Wykorzystany limit dzienny musi być spłacony w całości najpóźniej do końca dnia funkcjonowania usługi, w którym nastąpiło jego wykorzystanie. Bank zaliczy środki pieniężne zaksięgowane na rachunku, do którego przyznany limit dzienny został wykorzystany, w pierwszej kolejności na spłatę tego limitu dziennego.

Limit dzienny niespłacony w ww. terminie staje się natychmiast wymagalny. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, nastąpi rozpoczęcie procesu subrogacji.

Zgodnie z procesem subrogacji, o którym mowa w zdaniu poprzednim:

* każdy Posiadacz Rachunku zgadza się na spłatę długu Agenta lub innego Posiadacza Rachunku w postaci niespłaconego limitu dziennego, a także wyraża zgodę na spłatę swojego długu w postaci niespłaconego limitu dziennego przez Agenta lub innego Posiadacza Rachunku, oraz nieodwołalnie upoważnia Bank do obciążania jednego lub wszystkich rachunków prowadzonych w Banku na rzecz Posiadacza Rachunku, celem spłaty długu Agenta lub innego Posiadacza Rachunku powstałego na skutek wykorzystania przyznanego Agentowi lub innemu Posiadaczowi Rachunku Limitu Dziennego,

* Agent wyraża zgodę na spłatę swojego długu w postaci niespłaconego limitu dziennego, przez każdego Posiadacza Rachunku indywidualnie lub przez wszystkich Posiadaczy Rachunków łącznie, oraz nieodwołalnie upoważnia Bank do obciążania Rachunku Głównego, celem spłaty długów któregokolwiek oraz wszystkich Posiadaczy Rachunków z tytułu wykorzystania przyznanego każdemu z nich Limitu Dziennego.

Z technicznego punktu widzenia, w określonych godzinach każdego dnia funkcjonowania usługi Bank dokona ustalenia wysokości sald Rachunku Głównego oraz Rachunków Uczestników oraz wykona następujące określone w Umowie operacje:

Oznacza to, że w praktyce każdego dnia funkcjonowania usługi będą miały miejsce faktyczne transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami, z opcją tzw. zero-balancing (w której saldo dodatnie/ujemne danego rachunku sprowadzane jest do 0) lub opcją target balancing (w której saldo dodatnie/ujemne danego rachunku sprowadzane jest do określonej kwoty).

W przypadku, gdy wykorzystany limit dzienny któregokolwiek z Uczestników nie został spłacony w terminie, wówczas na mocy procesu subrogacji, o którym mowa powyżej, konsekwencje powyższych operacji będą następujące:

Zgodnie z zapisami Umowy: "zgodnie z treścią art. 518 Kodeksu cywilnego, każdy Posiadacz Rachunku lub Agent, działający jako osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i staje się w ramach Umowy Spłacającym Uczestnikiem Usługi".

W ramach Umowy, na początku każdego kolejnego dnia funkcjonowania usługi Bank będzie dokonywać transakcji odwrotnych do transakcji opisanych powyżej, efektem których będzie rozliczenie wierzytelności wzajemnych pomiędzy odpowiednimi Uczestnikami (tzw. transfery zwrotne).

W ramach Umowy, Bank będzie naliczał odsetki (według odpowiedniej stawki oprocentowania ustalonej w Umowie) odpowiednio od salda zadłużenia Agenta oraz od salda zadłużenia każdego Posiadacza Rachunku, powstałego w wyniku powyższych operacji. Zgodnie z Umową, rozliczenie i księgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązań będzie odbywało się pierwszego dnia roboczego kolejnego miesiąca.

Za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową (np. udostępnianie raportów, itd.) Bank będzie pobierał wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uczestnictwo w Umowie, w tym w szczególności transfery środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie będą się wiązały z konsekwencjami w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dla żadnego z Uczestników?

Zdaniem Zainteresowanych, uczestnictwo w Umowie, w tym w szczególności transfery środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie będą się wiązały z konsekwencjami w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dla żadnego z Uczestników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1519 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.c.c."), podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz 3 ustawy o p.c.c., podatkowi podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c., jak również orzeczenia sądów (w tym również sądów polubownych) oraz ugody, jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne.

Oznacza to, że art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, które podlegają opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. Zamknięty charakter przedmiotowego katalogu oznacza, że jakakolwiek czynność prawna, która nie została w nim wymieniona pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem p.c.c.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Umowa będąca przedmiotem niniejszego wniosku polega na świadczeniu przez Bank Uczestnikom usługi zarządzania płynnością grupy kapitałowej, w formie limitów dziennych, mającej na celu ułatwienie Uczestnikom codziennego zarządzania środkami pieniężnymi. W tym celu, mają miejsce dzienne transfery środków pomiędzy rachunkami Uczestników, skutkujące konsolidowaniem sald na poziomie grupy podmiotów uczestniczących w Umowie. Umowa świadczenia usługi zarządzania płynnością finansową popularnie nazywana jest tzw. umową cash poolingu.

Cash pooling to tzw. umowa nienazwana - ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: "k.c.") nie zawiera bowiem przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Jej istotą jest wspólne zarządzanie płynnością finansową kilku podmiotów powiązanych, działających w ramach grupy kapitałowej. W ramach cash poolingu następuje koncentrowanie środków finansowych podmiotów powiązanych i zarządzanie nimi. Główną zaletą cash poolingu jest możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek środków finansowych z ich przejściowymi niedoborami wykazywanymi przez uczestników. Dzięki takiej konstrukcji następuje w szczególności minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy w przypadku, gdy posiadają niedobory środków finansowych, a jednocześnie podmioty posiadające nadwyżki finansowe mogą osiągnąć dodatkowy przychód bez konieczności wykonywania dodatkowych działań.

Umowa odpowiadająca konstrukcji cash poolingu nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających podatkowi p.c.c.

Jednocześnie, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Umowa, w tym transfery środków pomiędzy odpowiednimi rachunkami Uczestników, oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja. Subrogacja (czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela) jest odrębną instytucją prawa cywilnego uregulowaną w przepisach art. 518 k.c. Instytucja ta polega na tym, że w sytuacjach wyszczególnionych w art. 518 k.c. osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zmiana wierzyciela następuje z mocy ustawy, w chwili dokonania zapłaty długu przez osobę trzecią (nowego wierzyciela), do wysokości dokonanej zapłaty.

Zgodnie z brzmieniem Umowy, do której przystąpienie rozważa Spółka i pozostali Zainteresowani, "zgodnie z treścią art. 518 Kodeksu cywilnego, każdy Posiadacz Rachunku lub Agent, działający jako osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i staje się w ramach Umowy Spłacającym Uczestnikiem Usługi".

Należy podkreślić, że wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem p.c.c., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

Znajduje to potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (por. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej - winno być Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - z 20 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB4.4014.205.2019.2.BB).

Jednocześnie, Umowa nie wypełnia znamion żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ustawy o p.c.c.

Cash pooling może być traktowany jako zbliżony swoją konstrukcją do umowy pożyczki, która została wskazana w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Jednakże, umowa cash poolingu (umowa nienazwana) i umowa pożyczki (zdefiniowana w k.c.) to dwie różne umowy, które implikują rożne skutki podatkowe.

W ocenie Zainteresowanych, Umowa nie jest umową pożyczki pomiędzy Uczestnikami, bowiem w myśl art. 720 § 1 k.c. - przez umowę pożyczki pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Czynności realizowane w ramach Umowy nie spełniają definicji umowy pożyczki zawartej w art. 720 § 1 k.c.

Zdaniem Zainteresowanych, żadnej ze stron Umowy nie można określić jako pożyczkobiorcy/pożyczkodawcy. W Umowie nie jest wskazana konkretna strona transakcji, wszyscy Uczestnicy są stronami Umowy na takich samych prawach, a transfery środków pieniężnych są uzależnione od tego jak kształtują się salda dzienne.

W ramach Umowy nie dochodzi też do zobowiązania do przeniesienia określonej kwoty pieniędzy na rzecz konkretnego podmiotu, co zostało zawarte w definicji umowy pożyczki. Przedmiotowa Umowa nie zawiera zobowiązania żadnego z Uczestników do przeniesienia na własność innego Uczestnika określonej ilości środków pieniężnych ani też zobowiązania do zwrotu tej samej ilości środków pieniężnych. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich Uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki między nimi, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

W ocenie Zainteresowanych, wpłat i wypłat zwiększających/zmniejszających saldo na Rachunku Głównym i na Rachunkach Uczestników nie można więc łączyć z obowiązkiem ustalenia relacji prawnej odpowiadającej pożyczce pomiędzy Spółką a pozostałymi Uczestnikami. Istotą analizowanej struktury nie jest umowa pożyczki pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami, lecz umowa między Bankiem a wszystkimi Uczestnikami uczestniczącymi w procesie konsolidacji sald.

Nadrzędnym celem Umowy jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników, poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych na poszczególnych rachunkach bankowych tych podmiotów. W ramach Umowy, Uczestnicy realizują cel przedstawienia Bankowi skonsolidowanego salda grupy rachunków (saldo na Rachunku Głównym) tak, aby należne Bankowi odsetki zostały naliczone w niższej wysokości w przypadku ujemnego salda skonsolidowanego Grupy lub aby Bank naliczył wyższe odsetki w przypadku dodatniego salda skonsolidowanego Grupy.

Umowa jest jednocześnie realizowana w oparciu o mechanizm subrogacji, jak opisano powyżej.

Podsumowując, Umowa, której stroną są Zainteresowany będący stroną postępowania, Zainteresowani niebędący stroną postępowania i Bank, jak również żadne czynności wykonywane w ramach przedmiotowej umowy, nie mogą być zdaniem Zainteresowanych utożsamiane z pożyczką w znaczeniu k.c.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro Umowa, przedmiotem której jest świadczenie przez Bank Uczestnikom usługi zarządzania płynnością grupy kapitałowej, nie została objęta ustawowym katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem p.c.c., a czynności przeprowadzane w wykonaniu tej Umowy nie wypełniają znamion innych czynności objętych tym katalogiem, to czynności dokonywane pomiędzy Uczestnikami w ramach Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem p.c.c.

W związku z tym, uczestnictwo w Umowie, w tym w szczególności transfery środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie będą się wiązały z konsekwencjami w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dla żadnego z Uczestników.

Pomocniczo, Zainteresowani przywołali przykładową interpretację, dotyczącą umowy również zdefiniowanej jako DOLMA, potwierdzającą, że umowy realizowane w oparciu o ten mechanizm nie podlegają opodatkowaniu p.c.c.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 marca 2016 r., sygn. IBPB-2-1/4514-621/15/HK. Spółka zwraca też uwagę na w praktyce jednolite stanowisko organów w zakresie braku obowiązku opodatkowania p.c.c. umów cash poolingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając zatem powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.