0111-KDIB2-2.4014.235.2018.1.MM - Podatek od czynności cywilnoprawnych - przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2018 r. (data wpływu 31 października 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową-jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) prowadzi działalność w formie spółki prawa handlowego - spółki jawnej. Spółka zajmuje się produkcją obrabiarek sterowanych numerycznie takich jak: plotery frezujące, frezarki, cuttery, plotery laserowe, grawerki laserowe oraz wypalarki plazmowe. W związku z ciągłym rozwojem Spółki wspólnicy (dwóch wspólników pozostających w związku małżeńskim) zamierzają dokonać restrukturyzacji działalności Spółki poprzez zmianę formy prawnej prowadzonej działalności. W związku z tym planowane jest przystąpienie do Spółki - kolejnego wspólnika - Spółki X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej spółką z o.o.), w której udziałowcami będą wszyscy obecni wspólnicy Spółki jawnej. Następnie planowane jest przekształcenie Spółki jawnej w spółkę komandytową (zwaną dalej spółką komandytową), w której komandytariuszami zostaną obecni wspólnicy spółki jawnej będący osobami fizycznymi, natomiast komplementariuszem będzie spółka z o.o. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia nie zmieni się skład wspólników, jak również nie zmieni się stan aktywów i pasywów. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Wartość majątku spółki przekształconej - spółki komandytowej będzie taka sama jak wartość majątku spółki przekształcanej - spółki jawnej. Wspólnicy nie będą wnosić nowych wkładów do spółki. W spółce jawnej pozostaną zyski wspólników z lat ubiegłych, które nie zostały wypłacone i zyski z bieżącego roku obrotowego, jednakże zyski te nie zostaną przekazane spółce przez wspólników, gdyż w przyszłości wspólnicy zamierzają zażądać od Spółki wypłaty tychże zysków. Sytuacja taka związana z wypłatą tychże zysków nastąpi po dokonaniu przekształcenia spółki. Majątek spółki jawnej na dzień przekształcenia jest wyższy niż majątek spółki jawnej w chwili jej zakładania, co jest oczywiste, gdyż spółka rozwija się od wielu lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową należy uznać za zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna to czy podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mamy zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Wśród tych czynności ww. ustawa wymienia w art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 umowy spółki i ich zmiany, przy czym za zmianę umowy spółki uważa się także przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową w przedstawionym wyżej stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym przekształcenie spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od tego jaki majątek zgromadziła spółka przekształcana, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie wartość wkładów wspólników, udzielone przez nich pożyczki oraz wartość rzeczy wniesionych do używania. Wypracowany zysk, jeżeli nie został przez wspólników przeznaczony na wkład (czyli przekazany spółce), w żadnym momencie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podobnie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość majątku nabytego przez spółkę w trakcie prowadzenia przez nią działalności, ponieważ nie jest to element tworzący podstawę opodatkowania. Żaden przepis ustawy o p.c.c. nie wskazuje na opodatkowanie tym podatkiem samego majątku spółki. Opodatkowaniu podlegają wkłady wspólników i ich zwiększenie, które powoduje wzrost majątku tej spółki, co w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie ma miejsca.

W związku z tym, że wkłady wniesione przez wspólników spółki jawnej zostaną zaliczone jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej i równocześnie wspólnicy nie będą wnosili jako wkładu dodatkowego majątku zgromadzonego, który to majątek stanowią niewypłacone zyski z lat poprzednich i bieżącego roku obrotowego to zdaniem Wnioskodawcy nie nastąpi podstawa do opodatkowania przekształcenia spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka jawna jako spółka osobowa może nabywać majątek i zaciągać zobowiązania we własnym imieniu (art. 8 § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 28 k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek spółki jawnej po przekształceniu w spółkę komandytową jest nadal majątkiem spółki tyle, że spółki przekształconej. Innymi słowy wspólnicy nie mogą go wnieść do spółki tytułem swojego wkładu, gdyż to nie jest ich majątek, a majątek spółki. Ponadto zgodnie z art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik spółki osobowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Wynika z niego, że zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy podlega wypłacie na rzecz wspólnika na każde jego żądanie, bez konieczności podejmowania w tym zakresie żadnych dodatkowych uchwał. Stanowisko to jest potwierdzone w piśmiennictwie i judykaturze (m.in. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 3 lipca 2008 r., IV CSK 101/08). Wspólnik spółki jawnej może żądać wypłaty tego zysku w każdym czasie, również gdy spółka zostanie przekształcona w inną spółkę handlową. Pozostawienie zysku w spółce w postaci wkładu do spółki jawnej wymaga wyraźnego oświadczenia wspólnika w tym zakresie i dopóki wspólnik nie oświadczy, że pozostawia zysk za dany rok obrotowy jako swój wkład do spółki jawnej to ten zysk nie stanowi majątku spółki jawnej i nie stanowi zwiększenia jej majątku.

W sytuacji, gdy wspólnicy spółki jawnej w związku z jej przekształceniem w spółkę komandytową nie wnoszą dodatkowych wkładów, w tym nie decydują o przekazaniu do majątku spółki jawnej przysługujących im zysków, to przekształcenie nie wiąże się ze zwiększeniem majątku spółki przekształconej. W takim przypadku w ocenie Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z przekształceniem, którego skutkiem byłoby zwiększenie majątku spółki osobowej, gdyż majątek spółki nie zwiększa się przez samo dokonanie przekształcenia jako takiego. Nie bez znaczenia jest również fakt, że ewentualne wątpliwości odnośnie interpretacji przepisów podatkowych należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1150) - podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy - w przypadku umowy spółki - za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy - użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza - spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy - obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy - obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a przywołanej ustawy - zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W świetle powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie - w kontekście powołanych przepisów - suma wszystkich wkładów do spółki przekształconej.

Trzeba bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna (Wnioskodawca) zamierza zmienić formę prawną prowadzonej działalności poprzez przekształcenie się w spółkę komandytową, której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przystąpi do spółki jawnej przed jej przekształceniem. W wyniku przekształcenia nie zmieni się skład wspólników, jak również stan aktywów i pasywów. Wspólnicy nie będą wnosić nowych wkładów do spółki. W spółce jawnej pozostaną zyski wspólników z lat ubiegłych, które nie zostały wypłacone i zyski z bieżącego roku obrotowego. Po przekształceniu spółki wspólnicy zamierzają zażądać od spółki komandytowej wypłaty tychże zysków. Ze względu na rozwój spółki jawnej jej majątek na dzień przekształcenia jest wyższy niż w chwili jej zakładania.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych, ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki komandytowej opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka jawna). Tym samym spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład. Zatem za wkład taki należy uznać cały przekazany do tej spółki, w wyniku przekształcenia, majątek spółki jawnej, w tym zyski spółki z lat ubiegłych i roku bieżącego, czyli składnik jej majątku. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wkładem wniesionym do spółki komandytowej są tylko wkłady wniesione przez wspólników do spółki jawnej z wyłączeniem majątku zgromadzonego w związku z rozwojem spółki jawnej oraz zysków z lat ubiegłych i bieżącego.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że analiza przywołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów w spółce przekształcanej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej (komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej).

Przy czym należy podkreślić, że z treści wniosku wynika, że majątek spółki jawnej na dzień przekształcenia będzie wyższy niż w chwili jej zakładania, w związku z rozwojem spółki jawnej oraz występowaniem zysków z lat ubiegłych i zysku bieżącego. Oznacza to, że wartość wkładów w spółce jawnej nie odzwierciedla całego majątku tej spółki na dzień przekształcenia. Tym samym nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość wkładów w spółce przekształcanej będzie równa wartości wkładów w spółce przekształconej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki jawnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie przewyższać wartość wkładów do spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, warunkiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową - jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej (spółki komandytowej) w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (spółki jawnej). Podstawę opodatkowania w spółce przekształconej (spółce komandytowej) stanowić będzie wartość wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem w postaci całego majątku spółki jawnej.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania - na mocy przywołanego powyżej art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek - może zostać tylko zmniejszona o wartość uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki jawnej).

W opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - dochodzi, w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zwiększenia majątku spółki komandytowej a tym samym do zmiany umowy spółki. Majątek spółki komandytowej obejmie bowiem również część majątku spółki jawnej, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. zwiększenie majątku spółki oraz niewypłacone zyski z lat ubiegłych i zysk bieżący spółki jawnej. Powyższego nie zmieni fakt, że wspólnicy spółki komandytowej zamierzają w przyszłości zażądać wypłaty zatrzymanych zysków z poprzednich lat. Skoro na moment przekształcenia zyski z poprzednich lat oraz zysk bieżący nie zostaną wypłacone wspólnikom, wejdą one w skład majątku spółki przekształconej i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Organu wynikające z niebudzącej żadnych wątpliwości interpretacji powyższych przepisów podatkowych potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 707/14 potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1724/15, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1270/17 czy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 9 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1185/17.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.