0111-KDIB2-2.4014.108.2020.2.MM - PCC od przeniesienia ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej oraz udziałów w polskiej spółce z o.o. do nowo utworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2020 r. (data wpływu 15 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków posiadanych w polskiej spółce komandytowej oraz udziałów posiadanych w polskiej spółce z o.o. do nowoutworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków posiadanych w polskiej spółce komandytowej oraz udziałów posiadanych w polskiej spółce z o.o. do nowoutworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest wspólnikiem zarejestrowanej w Polsce spółki komandytowej X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: X Polska) i posiada 49,5% udziału w zysku X Polska. Pozostałe 50,5% udziału w zysku X Polska posiada komandytariusz Pan S. (49,5%) oraz komplementariusz (1%) - zarejestrowana w Polsce spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X sp. z o.o.). Wnioskodawca jest jednocześnie posiadaczem 50% udziałów w spółce X sp. z o.o. Pozostałe 50% udziałów w spółce X sp. z o.o. posiada Pan S. Wnioskodawca wybrał rozliczanie w Polsce dochodów z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej X Polska podatkiem liniowym. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie restrukturyzacji, która przebiegnie w następujących etapach:

Etap 1. W Niemczech zostanie zarejestrowana nowoutworzona spółka komandytowa prawa niemieckiego (Kommanditgesellschaft) (dalej: Y GmbH & C), z siedzibą w Niemczech, której wspólnikami zostaną Wnioskodawca oraz Pan S. (z prawem do udziału w zysku po 50%) oraz nowoutworzona i zarejestrowana w Niemczech spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) (dalej: Y GmbH), z siedzibą w Niemczech, która nie będzie miała prawa do udziału w zysku Y GmbH & C.

Etap 2. Wnioskodawca wniesie do niemieckiej spółki komandytowej Y GmbH & C aportem swój ogół praw i obowiązków posiadany w polskiej spółce komandytowej X Polska. Wnioskodawca wniesie jako wkład do Y GmbH & C dodatkowo udziały posiadane w spółce X sp. z o.o. oraz udziały posiadane w innej spółce niemieckiej. Analogicznie drugi komandytariusz X Polska - Pan S. - wniesie do niemieckiej spółki komandytowej Y GmbH & C aportem swój ogół praw i obowiązków posiadany w polskiej spółce komandytowej X Polska oraz udziały posiadane w spółce X sp. z o.o. i udziały posiadane w innej spółce niemieckiej. W wyniku powyższych czynności ulegnie zmianie struktura właścicielska w polskiej spółce komandytowej X Polska, tj. w prawa i obowiązki dwóch dotychczasowych wspólników (Wnioskodawcy oraz Pana S.) wejdzie nowy wspólnik, którym będzie nowoutworzona niemiecka spółka komandytowa Y GmbH & C, która będzie miała 99% udziału w zysku polskiej spółki komandytowej X Polska. Zmianie ulegnie również struktura właścicielska w spółce X sp. z o.o., tj. w miejsce dotychczasowych udziałowców (Wnioskodawcy oraz Pana S.) wejdzie nowy udziałowiec, którym będzie nowoutworzona niemiecka spółka komandytowa Y GmbH & C, która będzie miała 100% udziałów w spółce X sp. z o.o. W momencie przeprowadzania wyżej opisanej restrukturyzacji Wnioskodawca będzie posiadał aktualny certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez odpowiedni niemiecki organ podatkowy dokumentujący fakt podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Zarówno spółka komandytowa X Polska, jak i spółka X sp. z o.o., nie są i nie będą na moment restrukturyzacji tzw. spółkami nieruchomościowymi, tj. w przypadku obu spółek nieruchomości stanowią i będą stanowiły na moment restrukturyzacji mniej niż 50% majątku spółki. Wnioskodawca nie jest i nie będzie w momencie restrukturyzacji zarejestrowany do podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków posiadanego w polskiej spółce komandytowej X Polska oraz wniesienie udziałów posiadanych w spółce X sp. z o.o. aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego będzie stanowiło w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki, sprzedaż praw majątkowych czy zamianę praw majątkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

2. Czy z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków posiadanego w polskiej spółce komandytowej X Polska oraz wniesienia udziałów posiadanych w spółce X sp. z o.o. aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego Wnioskodawca będzie miał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w Polsce? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie ogółu praw i obowiązków posiadanego w polskiej spółce komandytowej X Polska oraz wniesienie udziałów posiadanych w spółce X sp. z o.o. aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego stanowi z punktu widzenia ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1519 z późn. zm.; dalej: "ustawa p.c.c.") zmianę umowy spółki niemieckiej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Wnioskodawca planuje wnieść wkład do spółki komandytowej niemieckiej w postaci udziałów w spółce X sp. z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków posiadanego w X Polska, przez co zwiększy się majątek niemieckiej spółki Y GmbH & C.

Umowy sprzedaży oraz zamiany praw majątkowych nie zostały zdefiniowane w ustawie p.c.c., należy się więc odnieść do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.; dalej "k.c."). W myśl art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ze względu na fakt, iż zgodnie z art. 604 k.c. do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, jej przedmiotem mogą być zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, a także prawa majątkowe (art. 604 k.c. w zw. z art. 555 k.c.). Natomiast zgodnie z art. 535 § 1 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, nie mamy do czynienia ani z umową sprzedaży ani umową zamiany, bowiem w zamian za wniesiony wkład w postaci udziałów w spółce X sp. z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w X Polska, spółka niemiecka Y GmbH & C nie zobowiązuje się przenieść na Wnioskodawcę własności innej rzeczy ani praw, jak również nie zobowiązuje się zapłacić Wnioskodawcy w zamian określonej ceny. W związku w powyższym Wnioskodawca wyraża stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany umowy spółki w rozumieniu ustawy p.c.c. poprzez podniesienie majątku spółki niemieckiej Y GmbH & C.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie ogółu praw i obowiązków posiadanego w polskiej spółce komandytowej X Polska oraz wniesienie udziałów posiadanych w spółce X sp. z o.o. aportem do nowoutworzonej spółki komandytowej prawa niemieckiego nie zrodzi obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę podatku od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Jak wskazano wyżej, zdaniem Wnioskodawcy będziemy mieli w przedmiotowej sprawie do czynienia w rozumieniu ustawy p.c.c. ze zmianą umowy spółki niemieckiej Y GmbH & C. Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy p.c.c., umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki osobowej - siedziba tej spółki. Jak wskazano w opisie stanu przyszłego, nowo założona spółka komandytowa niemiecka będzie miała siedzibę w Niemczech. Zatem przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem p.c.c. Jeśli jednak, wbrew opinii Wnioskodawcy, organ interpretacyjny stwierdziłby w odpowiedzi na pytanie trzecie niniejszego wniosku, że będziemy mieli do czynienia z umową zamiany praw majątkowych, to w takim przypadku zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 4 pkt 2 oraz art. 5 ust. 2 ustawy p.c.c. zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych byliby Wnioskodawca i spółka niemiecka Y GmbH & C. W przypadku natomiast stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że przedmiotowa transakcja będzie stanowiła w rozumieniu ustawy p.c.c. sprzedaż praw majątkowych, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy p.c.c., w przypadku umowy sprzedaży zobowiązanym do zapłaty podatku jest kupujący, którym w tym przypadku byłaby spółka Y GmbH & C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 815 z późn. zm.) - podatkowi temu podlegają:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej oraz jako udziałowiec w spółce z o.o. zamierza wnieść ogół praw i obowiązków jakie posiada w spółce komandytowej oraz udziały w spółce z o.o. do nowopowstałej spółki komandytowej prawa niemieckiego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy planowana czynność będzie stanowiła umowę sprzedaży, umowę zamiany czy zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji czy będzie na Wnioskodawcy ciążył obowiązek podatkowy w Polsce.

W art. 4 ww. ustawy ustawodawca określił na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. I tak w przypadku umowy sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 ww. ustawy), w przypadku umowy zamiany - ciąży na stronach czynności (art. 4 pkt 2 ww. ustawy), natomiast w przypadku umowy spółki cywilnej obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce (art. 4 pkt 9 ww. ustawy).

Istotne jest zatem określenie czynności cywilnoprawnej aby ustalić na kim ciąży obowiązek podatkowy.

Aby więc wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy i tym samym ocenić czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), gdyż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji umowy sprzedaży i umowy zamiany.

Zgodnie z art. 535 § 1 ww. ustawy - Kodeks cywilny - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego - przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Mając na uwadze powyższe definicje, planowana przez Wnioskodawcę czynność nie spełnia żadnej z nich. Umowa sprzedaży i umowa zamiany stanowią dwustronną umowę zobowiązującą gdzie w pierwszym przypadku sprzedający otrzymuje cenę a w drugim każda ze stron własność innej rzeczy. Wnioskodawca w zamian za wniesienie aportu do spółki niemieckiej nie otrzyma ceny ani własności innej rzeczy.

Wniesienie wkładu (aportu) do spółki stanowi bowiem autonomiczną czynność prawną, której podstawa prawna wynika z przepisów prawa handlowego. Wniesienie aportu do spółki powoduje zwiększenie majątku tej spółki.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że zgodnie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Ustawodawca uznał więc czynność wniesienia wkładów do spółki osobowej za odrębną od umowy sprzedaży i umowy zamiany czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynność wniesienia aportem ogółu praw i obowiązków posiadanych w spółce komandytowej oraz udziałów spółki z o.o. do niemieckiej spółki komandytowej należy rozpatrywać w kategorii zmiany umowy spółki, która podlega opodatkowaniu jeżeli powoduje zwiększenie majątku spółki.

Niemniej jednak wskazać należy, że dokonując oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu należy mieć na uwadze zakres terytorialny obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Kryteria objęcia wskazanych w ustawie czynności omawianym podatkiem w przypadku umów spółek i ich zmian określone zostały w art. 1 ust. 5 ustawy. Zgodnie z jego treścią umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Z zacytowanego przepisu wynika wprost, że w przypadku czynności cywilnoprawnych dokonywanych w ramach spółek osobowych, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko jeżeli dotyczą one spółek posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej swoją siedzibę. W treści wniosku wskazano natomiast, że nowoutworzona spółka, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład, swoją siedzibę będzie miała w Niemczech.

Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji w ogóle nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zastosowanie znajdzie bowiem wyjątek, o którym mowa w art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 5 ww. ustawy należy zauważyć, że zgodnie z ww. art. 4 pkt 9 ustawy w przypadku zmian umowy spółki osobowej i kapitałowej obowiązek podatkowy i tak ciążyłby na spółce a nie wspólnikach, tj. Wnioskodawcy.

Reasumując, wniesienie aportu do spółki osobowej stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki. Zmiana umowy spółki, której siedziba znajduje się na terytorium Niemiec w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce.

Na Wnioskodawcy będącym wspólnikiem spółki komandytowej prawa niemieckiego nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w Polsce z tytułu planowanego aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.