0111-KDIB2-2.4011.67.2017.2.MZA - Skutki podatkowe odpłatnego działu spadku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.), uzupełnionym 24 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku jakie wystąpią dla Wnioskodawcy-jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku jakie wystąpią dla Wnioskodawcy.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 17 maja 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.67.2017.1.MZA oraz Znak: 0111-KDIB4.4014.67.2017.2.JKU wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 24 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Otwarcie spadku nastąpiło w listopadzie 2012 r. Przedmiotem spadku jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (gruncie), na które prowadzona jest odrębna księga wieczysta. W wyniku prawomocnych orzeczeń sądowych ustalono łącznie ośmiu spadkobierców z różnymi wielkościami udziałów w spadku. Wnioskodawca posiada 50% udziału w spadku. Zgodnie z indywidualnymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego, wszyscy spadkobiercy zostali zwolnieni z podatku od spadków i darowizn. Wartość nieruchomości została określona w "operacie szacunkowym" przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego i będzie podstawą przyszłego rozliczenia spadkobierców. Spadkobiercy zgodnie wyrazili wolę dokonania działu spadku przed notariuszem w formie "odpłatnego zniesienia współwłasności" na rzecz Wnioskodawcy. Pozostali spadkobiercy otrzymają spłaty proporcjonalne i ekwiwalentne do swoich indywidualnych udziałów w spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca nabywający odpłatnie udziały (50% do 50%) jeżeli zniesienie współwłasności nastąpi przed upływem pięciu lat od otwarcia spadku (listopad 2012 r.), będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1035 i 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459) dział spadku jest następstwem wcześniejszego nabycia majątku tytułem dziedziczenia i stanowi tryb zniesienia wspólności majątku spadkowego. Po podpisaniu umowy o dział spadku w formie aktu notarialnego Wnioskodawca jako nabywca udziałów przejmie wyłącznie prawo do mieszkania a pozostali spadkobiercy kwoty pieniężne stanowiące ekwiwalent należnych im części spadku. W związku z przeprowadzonym działem spadku spadkobiercy nie otrzymają żadnego przysporzenia majątkowego a jedynie dojdzie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności i nie mieści się w pojęciu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko może znaleźć potwierdzenie w następujących źródłach:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 sierpnia 2013 r. Znak: ILPB2/415-422/12/

13-S/TR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2014 r. Znak: IPTPB2/415-704/13-4/JR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 września 2013 r. Znak: ITPB2/415-621/13/MN,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 sierpnia 2013 r. Znak: IPTPB2/415-405/13-2/KKU.

Ponieważ zgodnie z powyższymi uwagami nie dochodzi przy odpłatnym zniesieniu współwłasności do tzw. zbycia nieruchomości Wnioskodawca uważa, że jako przyszły nabywca udziałów spadkowych nie przysparza sobie przychodu i nie będzie w tej części płatnikiem podatku dochodowego. W ocenie Wnioskodawcy, obowiązkiem podatkowym może być objęty, gdy przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym został dokonany dział spadku, nastąpi sprzedaż nieruchomości nabytej w części ze spadkobrania i części w drodze działu spadku. W tym przypadku 2017 r. + 5 lat = 2022 r. a więc wolna od podatku dochodowego będzie dopiero sprzedaż w 2023 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wyłącznie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku jakie wystąpią dla Wnioskodawcy. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych jak również w zakresie skutków podatkowych odpłatnego działu spadku jakie wystąpią po stronie pozostałych spadkobierców w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - źródłami przychodów są:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;

9. inne źródła.

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy.

Przepis ten formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie tej nieruchomości lub prawa nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Istotne zatem na gruncie ww. przepisu jest ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) - spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego - dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Dział spadku, w wyniku którego udział w masie spadkowej nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od wartości swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku. W dacie nabycia spadku własność udziałów w spadku przysługuje wszystkim spadkobiercom. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy.

Jeżeli zatem w drodze działu spadku spadkobierca nabywa udział ponad wielkość, którą uprzednio nabył w spadku, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział w spadku należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska przykładowo przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że (...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie - moment działu spadku.

Z opisu wniosku wynika, że otwarcie spadku nastąpiło w 2012 r. Wnioskodawca został współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w udziale 1/2. Łącznie ustalono ośmiu spadkobierców z różnymi wielkościami udziałów w spadku. Obecnie planowane jest dokonanie działu spadku, w wyniku którego ww. lokal przyznany zostanie na rzecz Wnioskodawcy. Pozostali spadkobiercy otrzymają spłaty proporcjonalne i ekwiwalentne do swoich indywidualnych udziałów w spadku.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że przy nabyciu przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego rozpoznać należy dwie daty:

* 2012 r., gdy nabycie udziału 1/2 nastąpiło w chwili otwarcia spadku (a więc w dacie śmierci spadkodawcy),

* 2017 r., gdy udział 1/2 Wnioskodawca nabędzie w wyniku odpłatnego działu spadku od pozostałych spadkobierców.

Podsumowując, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w wyniku działu spadku ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, Wnioskodawca nabędzie od tych spadkobierców ich udziały w spadku. Moment działu spadku istotny jest natomiast dla Wnioskodawcy w kontekście ustalenia daty nabycia ww. lokalu mieszkalnego w przypadku jego odpłatnego zbycia.

Jeżeli zatem Wnioskodawca dokonałby sprzedaży lokalu mieszkalnego po 1 stycznia 2018 r., to przychód ze sprzedaży ww. lokalu w części odpowiadającej udziałowi 1/2 nabytemu w 2012 r. w spadku w ogóle nie będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału przez Wnioskodawcę upłynie z dniem 31 grudnia 2017 r. pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostały przychód jaki Wnioskodawca uzyska z ww. sprzedaży, tj. przychód przypadający na udział 1/2, który nabędzie w wyniku odpłatnego działu spadku będzie stanowił źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dokonania sprzedaży przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie tego udziału. Przy czym zauważyć należy, że w przypadku sprzedaży tego udziału okres pięciu lat liczony będzie od momentu odpłatnego działu spadku a zatem jeżeli ww. czynność zostanie dokonana przed 1 stycznia 2018 r., to dopiero sprzedaż ww. lokalu po 1 stycznia 2023 r. nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto interpretacje te dotyczą odmiennych stanów faktycznych, ponieważ dotyczą one skutków podatkowych otrzymania a nie dokonania na rzecz innych osób spłaty w związku z działem spadku.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-2019 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.