0111-KDIB2-1.4017.7.2023.1.AS - Termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lipca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Spółka prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których poniosła stratę podatkową przyjmując, że lata te przedawnią się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została złożona deklaracja podatkowa wykazująca stratę podatkową, bez względu na fakt rozliczania jej w kolejnych okresach, czyli odpowiednio za 2012 rok w 2018 r., a za 2013 rok w 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka posiada obszerną dokumentację księgową, która w okresie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej tj. 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (zgodnie z art. 86 § 1 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej) jest odpowiednio archiwizowana. Na moment złożenia wniosku Spółka nie dokonuje utylizacji zgromadzonej dokumentacji księgowej od roku 2012 r., z uwagi na powzięte wątpliwości w zakresie obliczania terminu przechowywania ksiąg podatkowych, przewidzianego w Ordynacji podatkowej. Spółka w związku z prowadzoną działalnością za lata 2012 i 2013 poniosła straty podatkowe, które zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT mogły zostać rozliczone w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych. Spółka skorzystała z tego uprawnienia i zakończyła rozliczanie strat podatkowych w deklaracjach podatkowych złożonych odpowiednio w 2018 i 2019 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Spółka powzięła wątpliwości w zakresie ustalenia obowiązkowego terminu przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów w sytuacji, gdy Spółka korzysta z prawa do rozliczenia straty podatkowej w pięciu kolejno następujących po sobie latach podatkowych. Wnioskodawca w ramach niniejszego wniosku pragnie potwierdzić, że jego zdaniem prawidłowe jest przyjęcie 5-letniego terminu przechowywania dokumentów podatkowych, liczonych od końca roku złożenia deklaracji podatkowej, w której została wykazana strata podatkowa.

Pytanie

Czy Spółka prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których poniosła stratę podatkową przyjmując, że lata te przedawnią się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została złożona deklaracja podatkowa wykazująca stratę podatkową, bez względu na fakt rozliczania jej w kolejnych okresach, czyli odpowiednio za 2012 rok w 2018 r., a za 2013 rok w 2019 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których Spółka poniosła stratę wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka złożyła deklarację podatkową wykazująca stratę podatkową (bez względu na fakt rozliczania straty w kolejnych latach). Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy zobowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z nimi dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązani podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten należy wydłużyć w związku z zawieszeniem, lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia. Natomiast za zobowiązanie podatkowe uważa się wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeśli koszty przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 Podatnik może w takiej sytuacji pomniejszyć dochód uzyskany ze źródła przychodów o wysokość poniesionej w roku podatkowym straty z tego źródła w kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych. Przy czym, wysokość pomniejszenia nie może przewyższyć 50% kwoty tej straty. Prawo do zakwestionowania wysokości straty poniesionej przez podatnika przysługuje na mocy art. 24 Ordynacji podatkowej organowi podatkowemu, w drodze decyzji ustalającej w sytuacji stwierdzenia przez organ w drodze postępowania podatkowego, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale jest przeciwieństwem dochodu, który jako kategoria ekonomiczna stanowi podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego.

W sytuacji, gdy podatnik wykazuje stratę, to zobowiązanie podatkowe nie występuje.

W świetle dominujących stanowisk w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 513/13, wyroku NSA z 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1005/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1970/14, wyroku NSA z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14) i ku którym przychyla się Wnioskodawca, zakłada się, że termin przedawnienia na określenie straty podatkowej na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym podejściem, obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów istnieje do czasu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty (tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).

Co istotne, NSA uchwałą podjętą w dniu 6 listopada 2017 r. (sygn. akt II FPS 3/17) wskazał, że strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym, czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego.

W uchwale NSA podkreślił, że przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Przyjęte w ww. uchwale stanowisko ma poparcie w orzecznictwie NSA - przykładowo w wyroku z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2338/16, NSA przyjął, że konsekwencją zastosowania ogólnej reguły z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do określenia przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej jest fakt, że podatnicy, którzy w rocznej deklaracji podatkowej wykazali stratę, mają obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych zasadniczo przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, za który wykazali stratę, zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten prezentowany jest również w interpretacjach indywidualnych (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 listopada 2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4017.9.2019.2.APO, czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 czerwca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-2.4017.4.2020.1.MZA).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Spółka jest zobowiązana przechowywać dokumenty księgowe za lata podatkowe, w których wykazała stratę podatkową, do momentu upływu okresu przedawnienia przewidzianego dla zobowiązania podatkowego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie wykazana strata (tj. roku, w którym złożona zostanie deklaracja podatkowa za rok poprzedzający).

Bez znaczenia pozostaje fakt, czy strata zostanie rozliczona w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynie na zmniejszenie dochodu (podstawy opodatkowania) wskutek odliczenia jej od dochodu.

Reasumując, zdaniem Spółki, jest ona zobowiązana do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentacji z lat 2012 i 2013, w których poniosła stratę podatkową przez okres 5 lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka złożyła deklarację podatkową, wykazującą stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata podatkowa była rozliczana w kolejnych okresach rozliczeniowych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.):

Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Zgodnie z powyższym, księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych - rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Należy zwrócić uwagę, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe, o których mowa w powyższym przepisie.

Stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 24 Ordynacji podatkowej:

Organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia

do skorzystania z ulg podatkowych.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu - od momentu powstania zobowiązania podatkowego - zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych wypływa wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana - dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającą podstawę opodatkowania.

W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (art. 70 § 2-7 Ordynacja podatkowa).

Jak wskazano na wstępie, przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, nakładają na podatnika obowiązek przechowania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. - co do zasady - pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o ile nie został przerwany bieg terminu przedawnienia).

Natomiast, obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych został określony w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT").

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ulga, o której mowa w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przewidziana została w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że:

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że do przedawnienia straty stosuje się ogólną regułę wynikająca z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek określony w cytowanym powyżej art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zatem - co do zasady - tak samo ograniczony 5-letnim terminem wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak uprawnienie do określenia wysokości straty.

Przedstawiony pogląd jest akceptowany w orzecznictwie, w tym w uchwale NSA z 6 listopada 2017 r. sygn. akt II FSP 3/17, zgodnie z którą organ podatkowy nie może określić wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli "upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego" za rok powstania straty.

Reasumując, Spółka jest zobowiązana przechowywać księgi podatkowe i związane z ich prowadzeniem dokumenty za lata podatkowe, w których wykazała stratę podatkową, do momentu upływu okresu przedawnienia przewidzianego dla zobowiązania podatkowego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata (tj. roku, w którym złożona została deklaracja podatkowa za rok poprzedzający). Nie ma znaczenia, czy strata zostanie rozliczona w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynie na zmniejszenie dochodu (podstawy opodatkowania) wskutek odliczenia jej od dochodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).