0111-KDIB2-1.4010.91.2018.1.BKD

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 8 i 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, Spółka nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w związku z wypłatą Kontrahentowi wynagrodzenia za udostępnienie (wynajem) autobusów szynowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 8 i 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, Spółka nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w związku z wypłatą Kontrahentowi wynagrodzenia za udostępnienie (wynajem) autobusów szynowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również jako: "Wnioskodawca") jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce i jednocześnie polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest transport kolejowy pasażerski międzymiastowy (PKD 49.10.Z) oraz transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski (PKD 49.31.Z). Wnioskodawca zawarł w grudniu 2015 r. umowę współpracy (dalej: jako "umowa") z niemieckim kontrahentem (dalej: "Kontrahent"). Kontrahent jest niemieckim rezydentem podatkowym oraz niemieckim podatnikiem podatku dochodowego. Kontrahent posiada siedzibę i faktyczny zarząd na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Kontrahent nie posiada na terenie Polski zakładu, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest w żaden sposób powiązany kapitałowo, ani osobowo z Kontrahentem.

Głównym przedmiotem działalności Kontrahenta zgodnie z wyciągiem z przedstawionego niemieckiego rejestru handlowego (odpowiednik polskiego KRS) jest:

* oferowanie, sprzedaż i koordynacja usług transportowych, publicznego lokalnego osobowego transportu szynowego i drogowego oraz usługi pokrewne;

* eksploatacja, konserwacja, pozyskiwanie i produkowanie wszelkiego typu pojazdów, w szczególności lokomotyw, zespołów trakcyjnych, wagonów kolejowych i autobusów oraz zarządzanie przedsiębiorstwami powiązanymi na ich rachunek i świadczenie usług doradczych na rzecz podmiotów trzecich.

Również zgodnie z oświadczeniem uzyskanym od Kontrahenta celem działalności gospodarczej Spółki jest:

* świadczenie, dystrybucja i koordynacja usług przewozowych w publicznym transporcie szynowym i drogowym oraz realizacja związanych z tym usług takich jak;

* eksploatacja, utrzymanie, zakup i produkcja taboru wszelkiego rodzaju w szczególności takich pojazdów jak lokomotywy, składy zespolone, autobusy szynowe, wagony, oraz autobusy drogowe oraz prowadzenie eksploatacji dla przynależnych spółek na ich rachunek oraz świadczenie usług doradczych na rzecz firm trzecich.

Natomiast użyczenie, czy wynajem pojazdów jest sporadycznym przypadkiem i występuje jedynie w niewielu wyjątkowych sytuacjach, szczególnie w ramach kooperacji transgranicznych, wtedy gdy Kontrahent nie posiada Licencji do prowadzenia przewozów w danym kraju lub gdy poprzez użyczenie taboru bezpośrednie połączenie transgraniczne staje się dopiero możliwe. Powyższe oznacza to, że użyczenie lub wynajem taboru wyraźnie odgraniczają się od wyżej opisanej, głównej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Kontrahenta. Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę o współpracy w zakresie udostępnienia, utrzymania i obsługi taboru dla realizacji transgranicznych kolejowych przewozów pasażerskich relacji D. - W. - D. Wnioskodawca jest przewoźnikiem na odcinku Granica Państwa - Z. - W. realizującym przewozy kolejowe osób w ramach służby publicznej zgodnie z zawartą umową z właściwym urzędem (organizatorem). Na podstawie przedmiotowej umowy Kontrahent udostępnia w celu realizacji przewozu na powyższym odcinku przez Wnioskodawcę będące jego własnością autobusy szynowe dla zapewnienia obsługi pociągów na odcinku Granica Państwa - Z. - W. kursujących zgodnie z rozkładem jazdy pociągów. Należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca zapewnia drużynę pociągową na odcinku G. - W. W ramach niniejszej umowy Wnioskodawca ponosi koszty dostępu do infrastruktury kolejowej na terenie RP, ponosi również koszty własnej drużyny pociągowej oraz koszty związane z realizacją przewozów wskazane w umowie. Przede wszystkim Wnioskodawca ponosi również koszty związane z udostępnieniem przez Kontrahenta autobusów szynowych na obsługę pociągów objętych umową na odcinku Granica Państwa - Z. - W. w zryczałtowanej stawce najmu pociągu w określonej w umowie stawce. Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z postanowieniami umownymi planowe zaopatrzenie w olej napędowy autobusów szynowych, należy do obowiązków Kontrahenta. Rozliczenie z tytułu udostępnienia autobusów szynowych następuje co miesiąc na podstawie rzeczywiście wykonanej pracy przez autobus szynowy na terenie RP określonej w pojazdokilometrach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 8 i 12 PL-DE UPO, Spółka nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w związku z wypłatą Kontrahentowi wynagrodzenia za udostępnienie (wynajem) autobusów szynowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o CIT") podatnicy niemający na obszarze Polski siedziby lub zarządu, uiszczają podatek dochodowy z tytułu uzyskanego na terytorium Polski dochodu (podatek u źródła) m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, który ustala się w wysokości 20% przychodu. Z kolei, jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż Kontrahent (podatnik wskazany w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) osiąga w Polsce przychody z tytułu udostępnienia (najmu) autobusów szynowych (użytkowanie urządzenia przemysłowego), to tego typu przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce według stawki 20%. Niemniej jednak, przepisy ustawy o CIT w zakresie opodatkowania przychodów Kontrahenta z tytułu udostępnienia autobusów szynowych należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (podatek u źródła). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zatem Spółka jako płatnik podatku u źródła jest zobowiązana do poboru tego podatku od wynagrodzenia wypłaconego Kontrahentowi z tytułu udostępnienia autobusów szynowych według stawki 20%, chyba że Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej Kontrahentowi wskazujący na jego niemiecką rezydencję podatkową, przez co stosowanie przepisów o obowiązku poboru podatku u źródła od wynagrodzenia wypłaconego Kontrahentowi powinno nastąpić z uwzględnieniem postanowień PL-DE UPO. W przedmiotowej sytuacji, z uwagi na fakt, iż Spółka posiada/posiadała aktualny certyfikat niemieckiej rezydencji podatkowej Kontrahenta, możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów PL-DE UPO dla celów określenia zasad opodatkowania przychodów Kontrahentowi z tytułu udostępnienia autobusów szynowych.

Postanowienia PL-DE UPO.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 Umowy z dnia 14 maja 2003 r. podpisanej w Berlinie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej jako: "PL-DE UPO") należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 PL-DE UPO, takie należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Jak wskazuje art. 12 ust. 3 PL-DE UPO, określenie należności licencyjne użyte w tym artykule oznacza m.in. wszelkiego rodzaju należności płacone za prawo do użytkowania prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Powyższe wskazuje zatem, iż stosując postanowienia PL-DE UPO (z uwagi na posiadanie odpowiedniego certyfikatu rezydencji podatkowej), Wnioskodawca jako płatnik polskiego podatku u źródła powinna pobierać podatek od przychodów Kontrahentowi z tytułu udostępniania autobusów szynowych według stawki 5%. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 PL-DE UPO zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 5 PL-DE UPO, w rozumieniu niniejszego artykułu do zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych zalicza się:

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, dochody osiągane przez podatników zajmujących się transportem międzynarodowym (dochody z transportu międzynarodowego) powinny być opodatkowane tyko w państwie ich siedziby. Celem wskazanej powyżej regulacji jest wyeliminowanie problemów z alokacją dochodów z transportu przez przedsiębiorstwa (podatników) działające na obszarze różnych państw - w tym zakresie przyjęto więc pewnego rodzaju uproszczenie, że dochody tych przedsiębiorstw (podatników) podlegają opodatkowaniu tych w państwie ich siedziby. Należy wyraźnie wskazać, iż regulacje w zakresie zagadnienia dotyczącego transportu międzynarodowego na gruncie obowiązującej UPO między Polską a Niemcami nie są zbyt szczegółowe, w związku z czym w praktyce mogą powstawać problemy związane z ich właściwą interpretacją. Praktyka i orzecznictwo wskazuje, iż zwyczajowo w tego typu przypadkach sięga się do Modelowej Konwencji opracowanej przez OECD (dalej jako: "Konwencja modelowa"), która stanowi powszechnie akceptowany wzór w zakresie umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania obowiązujący państwa członkowskie OECD. Zapisy Modelu Konwencji modelowej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD i jako takie są włączane do poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisywanych przez te państwa. Ponadto w przygotowanym przez OECD Komentarzu do Konwencji modelowej (dalej jako: "Komentarz OECD") zostały zebrane wytyczne interpretacyjne, którymi należy posiłkować się przy stosowaniu zapisów Konwencji modelowej. W praktyce, choć Konwencja modelowa oraz Komentarz OECD nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, to uznaje się, że zawierają wytyczne, którymi należy się posiłkować przy interpretowaniu zapisów poszczególnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania opracowanych w oparciu o Konwencję modelową. Obowiązek stosowania tych wytycznych interpretacyjnych przez Polskę wynika z samego faktu członkostwa Polski w OECD zgodnie z Rekomendacją Rady OECF z dnia 23 października 1997 r. państwa członkowskie OECD powinny stosować Komentarz OECD, chyba że dane państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenie. Obowiązek stosowania wytycznych interpretacyjnych OECD został potwierdzony w uchwale Rady Ministrów nr 168/2003 z dnia 2 lipca 2003 r. Jak wskazuje Komentarz do art. 8 (pkt 4) - dotyczący zagadnień transportu międzynarodowego, który w ocenie Wnioskodawcy należy również stosować interpretacji dotyczących zagadnień związanych z transportem kolejowym - osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje na gruncie UPO należy wskazać, iż niezwykle istotna jest regulacja zawarta w art. 8 ust. 5 UPO, która wskazuje, iż do zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych zalicza się również zyski osiągane z dzierżawy statków morskich lub statków powietrznych bez załogi jeżeli taka dzierżawa lub takie użytkowanie, utrzymywanie lub wynajem, stanowi działalność uboczną w stosunku do eksploatacji statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym (czyli działalności w zakresie transportu międzynarodowego/eksploatacji pojazdów w transporcie międzynarodowym). Zatem dochody osiągane przez podatników zajmujących się transportem międzynarodowym (dochody z transportu międzynarodowego) powinny być opodatkowane tylko w państwie ich siedziby. W konsekwencji uwzględniając wskazane zapisy UPO za dochody opodatkowane w powyższy sposób uznaje się również dochody z dzierżawy środków transportu, jeśli tego typu działalność jest wyłącznie działalnością uboczną w stosunku do międzynarodowej działalności transportowej.

Reasumując w przypadku postanowień wynikających z UPO w odniesieniu do opisanej powyżej sytuacji opodatkowanie wyłącznie w miejscu siedziby czyli w Niemczech możliwe byłoby w przypadku:

* zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków kolejowych (art. 8 ust. 1 UPO),

* zysków osiąganych z dzierżawy, bez załogi i wyposażenia, statków morskich, statków żeglugi śródlądowej, statków powietrznych lub kolejowych, jeżeli taka działalność w Niemczech jest działalnością uboczną w stosunku do działalności wskazanej w ust. 1. (art. 8 ust. 5 UPO).

Spółka przyjmuje, że zapisy w treści art. 8 ust. 1 oraz ust. 5 dotyczą również statków kolejowych, w tym autobusów szynowych oraz wagonów, cystern - związanych z transportem kolejowym. Przy czym, w drugim ze wskazanych przypadków odnosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania w Polsce będzie występować jedynie wtedy, gdy spełnione będą łącznie następujące warunki:

* transport ma cechy transportu międzynarodowego, czyli nie jest wykonywany jedynie na terenie państwa, w którym siedzibę ma podmiot wynajmujący autobusy szynowe;

* dochody są uzyskiwane przez podatnika z eksploatacji autobusów szynowych;

* zyski podatnika obejmują udostępnienie (najem) autobusów szynowych bez załogi i wyposażenia;

* dzierżawa jest działalnością uboczną w stosunku do działalności polegającej na transporcie międzynarodowym, w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPO.

Tylko w przypadku wypełnienia wszystkich wskazanych kryteriów możliwe jest zastosowanie pełnego zwolnienia z opodatkowania u źródła na podstawie art. 8 ust. 5 UPO - oczywiście przy posiadaniu certyfikatu rezydencji Kontrahenta. W przedmiotowej sytuacji, Kontrahent jest niemieckim przewoźnikiem kolejowym, którego główna działalność to świadczenie, dystrybucja i koordynacja usług przewozowych w publicznym transporcie szynowym i drogowym oraz realizacja związanych z tym usług takich jak; eksploatacja, utrzymanie, zakup i produkcja taboru wszelkiego rodzaju w szczególności takich pojazdów jak lokomotywy, składy zespolone, autobusy szynowe, wagony, oraz autobusy drogowe oraz prowadzenie eksploatacji dla przynależnych spółek na ich rachunek. Co do zasady więc, dochody/przychody z działalności Kontrahenta powinny być opodatkowywane według zasad określonych w art. 8 PL-DE UPO, a więc w państwie siedziby (Niemczech). Natomiast użyczenie czy wynajem pojazdów (autobusów szynowych) jest sporadycznym przypadkiem i występuje jedynie w niewielu wyjątkowych sytuacjach. Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności dochody z udostępnienia (najmu) autobusów szynowych na rzecz Spółki, w sytuacji w której ta działalność ma charakter poboczny w stosunku do działalności transportowej, również powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem w Niemczech. W efekcie nie powinno być obowiązku poboru podatku u źródła w Polsce. Dodatkowo wskazać należy, iż Kontrahent złożył Spółce oświadczenie, iż dzierżawa autobusów szynowych ma charakter poboczny w stosunku do działalności transportowej, zatem Spółka powinna przyjąć, iż całość dochodów Kontrahentowi z transportu międzynarodowego (w tym z najmu autobusów szynowych na rzecz Spółki) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech. W związku z powyższym Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła w Polsce w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu najmu autobusów szynowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

W myśl art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z powyższego wynika, że podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem umowę o współpracy w zakresie udostępnienia, utrzymania i obsługi taboru dla realizacji transgranicznych kolejowych przewozów pasażerskich. Na podstawie przedmiotowej umowy Kontrahent udostępnia w celu realizacji przewozu na powyższym odcinku przez Wnioskodawcę będące jego własnością autobusy szynowe dla zapewnienia obsługi pociągów na odcinku Granica Państwa - Z. - W. kursujących zgodnie z rozkładem jazdy pociągów. Kontrahent posiada siedzibę i faktyczny zarząd na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Kontrahent nie posiada na terenie Polski zakładu ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest w żaden sposób powiązany kapitałowo ani osobowo z Kontrahentem. Wnioskodawca zapewnia drużynę pociągową na odcinku G. - W. W ramach niniejszej umowy Wnioskodawca ponosi koszty dostępu do infrastruktury kolejowej na terenie RP, ponosi również koszty własnej drużyny pociągowej oraz koszty związane z realizacją przewozów wskazane w umowie. Wnioskodawca ponosi również koszty związane z udostępnieniem przez Kontrahenta autobusów szynowych na obsługę pociągów objętych umową na odcinku Granica Państwa - Z. - W. w zryczałtowanej stawce najmu pociągu w określonej w umowie stawce. Zgodnie z postanowieniami umownymi planowe zaopatrzenie w olej napędowy autobusów szynowych, należy do obowiązków Kontrahenta. Rozliczenie z tytułu udostępnienia autobusów szynowych następuje co miesiąc na podstawie rzeczywiście wykonanej pracy przez autobus szynowy na terenie RP określonej w pojazdokilometrach. Ponadto jak wynika z własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, Wnioskodawca posiada/posiadał certyfikat rezydencji podatkowej Kontrahenta.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: "umowa polsko-niemiecka"). Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu: w Niemczech), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tu: w Niemczech). Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie (tu: w Polsce), w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tu: w Niemczech) to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej). Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej: określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem "należności licencyjne" również dochodów z tytułu użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych. Należy jednak podkreślić, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również postanowienia umowy polsko-niemieckiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). W świetle powyższych definicji oraz zgodnie z ugruntowanym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjąć należy, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" (podobnie jak handlowe lub naukowe), powinno być rozumiane maksymalnie szeroko (orzecznictwo NSA przyznało status urządzenia przemysłowego np. samochodom, naczepom, samolotom, koparkom, kontenerom, zbiornikom - por.m.in. wyroki NSA z 6 grudnia 1996 r., sygn. akt III SA 1091/94, z 12 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2296/94, z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95); ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w działalności podmiotów o określonej specyfice - przemysłowej, handlowej lub naukowej. Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe" lub "handlowe" należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że autobusy szynowe udostępniane Wnioskodawcy przez niemieckiego Kontrahenta w celu realizacji przewozów kolejowych są urządzeniem transportowym, tym samym, należy traktować je jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że dochody osiągane przez podatników zajmujących się transportem międzynarodowym (dochody z transportu międzynarodowego) powinny być opodatkowane tylko w państwie ich siedziby. Wnioskodawca bowiem w uzasadnieniu własnego stanowiska powołuje art. 8 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym wyłącznie statków morskich lub statków powietrznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania w omawianej sprawie, bowiem urządzenia takie jak autobusy szynowe należy traktować jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z jednoczesnym uwzględnieniem przepisów odnoszących się do należności licencyjnych (art. 12 umowy polsko-niemieckiej). Zatem, stwierdzić należy, że wynagrodzenie na rzecz spółki niemieckiej, ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu udostępnienia mu autobusów szynowych w celu wykonywania przewozów kolejowych na wskazanym odcinku stanowią należności licencyjne w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym, Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do obliczenia, pobierania i odprowadzania podatku u źródła z ww. tytułu przy zastosowaniu stawki wynikającej z umowy polsko-niemieckiej, stosownie do postanowień art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wysokość tego podatku, zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawcę certyfikatem rezydencji podmiotu niemieckiego, Wnioskodawca ma prawo obniżyć do wysokości 5% kwoty brutto należności licencyjnych zgodnie z art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.