0111-KDIB2-1.4010.589.2019.1.AR - Moment powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia częściowego wynikającego z harmonogramu rzeczowo-finansowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu Wynagrodzenia Częściowego wynikającego z harmonogramu rzeczowo-finansowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu Wynagrodzenia Częściowego wynikającego z harmonogramu rzeczowo-finansowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej jako: "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług związanych z projektowaniem budowlanym, urbanistycznym, technologicznym. Zakres głównych usług, wymieniony na stronie internetowej Wnioskodawcy obejmuje:

* przygotowywanie projektów inwestycyjnych do współfinansowania ze środków Unii Europejskiej,

* usługi projektowe w zakresie:

* gospodarki wodno-ściekowej (stacje uzdatniania wody, ujęcia wody, przepompownie, itp.)

* gospodarka odpadami (projekty składowisk, rekultywacji składowisk, zakłady unieszkodliwiania odpadów, itp.),

* infrastruktury kolejowej,

* infrastruktury-drogowej,

* przygotowanie dokumentacji przetargowej (zgodnie z procedurami FIDIC, wymogami UE oraz Ustawy o Zamówieniach Publicznych),

* usługi nadzoru nad robotami budowlanymi,

* przygotowywanie wniosków o dofinansowanie projektów (NFOŚiGW, WFOŚiGW, Ekofundusz),

* kompleksowa analiza przedsięwzięć inwestycyjnych (studium wykonalności, określanie efektywności ekonomicznej),

* analizy społeczno-ekonomiczne dla miast i gmin (opracowywanie wieloletnich programów inwestycyjnych, złożeń budżetowych, prognoz budżetowych, wyszukiwanie źródeł finansowania inwestycji miejskich i gminnych, obsługa emisji obligacji komunalnych),

* audyty projektów współfinansowanych z funduszy Unii Europejskiej,

* opracowywanie i wdrażanie programów restrukturyzacji (restrukturyzacja finansowa, technologiczna, zatrudnienia, majątkowa, marketingowa),

* analizy ekonomiczno-prawne przedsiębiorstw (opracowywanie programów naprawczych, diagnoz ekonomiczno-finansowych, opinii i ekspertyz prawnych),

* opracowania strategii, planów i programów z zakresu ochrony środowiska w tym:

* planów Gospodarki Odpadami,

* programów gospodarki odpadami niebezpiecznymi,

* programów usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest,

* programów Ochrony Środowiska,

* programów ochrony środowiska przed hałasem, planów gospodarowania na gruntach położonych na obszarach ograniczonego użytkowania,

* projektów ustalenia granicy rolno-leśnej,

* programów ochrony powietrza,

* map akustycznych,

* raporty o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko,

* opracowania wniosków o wydanie pozwolenia zintegrowanego oraz operaty wodnoprawne,

* opracowania ekofizjograficzne,

* przeglądy ekologiczne,

* studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy,

* przygotowanie projektów Regulaminów utrzymania porządku i czystości oraz odpowiednich zarządzeń.

Wnioskodawca świadczy usługi w oparciu o zawierane z klientami (dalej jako: Zamawiający) pisemne umowy. Strony umowy określają w ich treści, że Wnioskodawcy, za wykonanie przedmiotu umowy, przysługuje wynagrodzenie w formie ryczałtowej (dalej jako: "Wynagrodzenie" w odniesieniu do całego przedmiotu umowy oraz "Wynagrodzenie Częściowe" w odniesieniu do wyodrębnionego z przedmiotu umowy etapu). Płatność Wynagrodzenia następuje w drodze płatności Wynagrodzeń Częściowych, zgodnych z ustalonym przez strony harmonogramem rzeczowo-finansowym (dalej jako "Harmonogram"). Podstawą do wystawienia przez Wnioskodawcę faktur są Protokoły Odbioru, sporządzane dla etapów wyszczególnionych w Harmonogramie. Protokoły Odbioru umowa określa jako odbiór dokonany w formie protokołu podpisanego przez upoważnionych przedstawicieli Zamawiającego, polegający na uznaniu, że Wnioskodawca wykonał w całości lub w części przedmiot Umowy, zgodnie z jej postanowieniami. Wnioskodawca zobowiązany jest ponadto do wystawienia oryginału faktury VAT na wzorze z góry uzgodnionym przez Zamawiającego.

Harmonogram przygotowywany jest przez Wnioskodawcę na etapie ofertowania, stanowi integralną część oferty i zyskuje akceptację Zamawiającego wraz z przyjęciem przez niego oferty Wnioskodawcy. Złożenie przez Wnioskodawcę oferty poprzedzone jest przeprowadzeniem szczegółowej kalkulacji polegającej na ustaleniu kwoty planowanych do poniesienia kosztów realizacji przedmiotu umowy (dalej jako: "Koszt" w odniesieniu do całego przedmiotu umowy oraz "Koszt Częściowy" w odniesieniu do wyodrębnionego z przedmiotu umowy etapu), które powiększone o zakładaną marżę (dalej jako: "Marża" w odniesieniu do całego przedmiotu umowy oraz "Marża Częściowa" w odniesieniu do wyodrębnionego z przedmiotu umowy etapu) stanowią Wynagrodzenie. W kolejnym kroku Wnioskodawca dokonuje podziału Wynagrodzenia na Wynagrodzenia Częściowe oraz przyporządkowuje je do poszczególnych etapów realizacji umowy. Wnioskodawca dokonuje podziału Wynagrodzenia w sposób odzwierciedlający: bazę kosztową, planowaną marżę częściową, oraz dodatkowe zapotrzebowanie na środki finansowe związane z realizacją projektu. Nie jest natomiast celem Wnioskodawcy, aby przyporządkowane do danego etapu Wynagrodzenie Częściowe odpowiadało właściwym dla tego etapu Kosztowi Częściowemu powiększonemu o Marżę Częściową. Przykładowo, zaawansowanie rzeczowe prac po pierwszym etapie danego projektu może wynosić 10%, natomiast Wynagrodzenie Częściowe po takim etapie to 20%. Taka swoista "dysproporcja" wynika głównie z warunków ustalonych przez inwestora. Często wiąże się to z tym, że inwestor finansuje dany projekt dotacjami i dostosowuje swoje płatności do ich otrzymywania i rozliczania.

Bezpośrednim skutkiem takiego sposobu konstrukcji Harmonogramu jest sytuacja, w której kwoty Wynagrodzeń Częściowych często przewyższają faktyczną wartość prac wykonywanych w ramach danego etapu. Na wysokość Wynagrodzeń Częściowych, oprócz przypisanych do poszczególnych etapów Harmonogramu: Kosztów Częściowych oraz Marż Częściowych, wpływają dodatkowo: zwiększenia służące do finansowania kolejnych etapów projektu oraz zmniejszenia wynikające z ich późniejszego rozliczenia (dalej łączenie jako: "Element Zaliczkowy"). Składowymi Wynagrodzenia Częściowego przypisanego do danego etapu Harmonogramu są zatem związane z tym etapem: Koszty Częściowe, Marża Częściowa oraz Element Zaliczkowy.

Wnioskodawca prowadzi księgi pomocnicze w taki sposób, aby dla każdego etapu Harmonogramu możliwe było wyodrębnienie Kosztu Częściowego, Marży Częściowej oraz Elementu Zaliczkowego (określenie faktycznego zaawansowania rzeczowego prac).

W przypadku rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym przez Zamawiającego, Wnioskodawcy przysługuje jedynie część Wynagrodzenia, proporcjonalna do stanu zaawansowania rzeczowego prac, który określony zostanie w protokole inwentaryzacyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w momencie zafakturowania Wynagrodzenia Częściowego przypisanego do określonego etapu Harmonogramu, osiąga on przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w wysokości odpowiadającej sumie związanych z tym etapem: Kosztu Częściowego oraz Marży Częściowej (zaawansowania rzeczowego), a wartość związanego z tym etapem Elementu Zaliczkowego pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, iż w momencie zafakturowania Wynagrodzenia Częściowego przypisanego do określonego etapu Harmonogramu, osiąga on przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej sumie związanych z tym etapem: Kosztu Częściowego oraz Marży Częściowej (zaawansowania rzeczowego), a wartość związanego z tym etapem Elementu Zaliczkowego pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe prowadzenie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wymaga od podatnika m.in. rozpoznania przychodu podatkowego we właściwym czasie oraz rozpoznania przychodu podatkowego we właściwej wysokości. Podstawową zasadę określającą moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "Ustawa o CIT"), zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w dniu wystawienia, na podstawie Protokołu Odbioru, faktury Wnioskodawca osiąga przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei wysokość przychodu podatkowego określić należy zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT, jako wartość usługi wyrażoną w cenie określonej w umowie. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "ceny", kierując się zatem definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN: jako cenę należy rozumieć "wartość czegoś wyrażaną w pieniądzach". Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy po zakończeniu prac związanych z danym etapem Harmonogramu, definicję powyższą spełniać powinno nie tylko Wynagrodzenie, lecz w szczególności Wynagrodzenia Częściowe. Jak wynika z przytoczonego stanu faktycznego, sposób konstrukcji Harmonogramu prowadzi do sytuacji, w której przyporządkowane do poszczególnych etapów Harmonogramu Wynagrodzenia Częściowe nie odzwierciedlają faktycznej, wyrażonej w pieniądzach wartości świadczeń wykonywanych w ramach tych etapów. Powyższe prowadzi do konkluzji, iż wysokość przychodu podatkowego związanego z zafakturowaniem poszczególnych etapów Harmonogramu, stanowią jedynie te elementy składowe Wynagrodzenia Częściowego, które tę wartość tworzą, tj. Koszt Częściowy oraz Marża Częściowa. Element Zaliczkowy, zgodnie z regulacją wprowadzoną przez art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, nie zalicza się do przychodu gdyż stanowi "należność zarachowaną na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych Należność ta, po opłaceniu faktury przez Zamawiającego, staje się przywołaną w tym samym przepisie i podlegającą takim samym regulacjom "wpłatą pobraną na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Włączenie do przychodów podatkowych Elementu Zaliczkowego prowadziłoby do zniekształcenia rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy, polegającego na wykazywaniu nieproporcjonalnie wysokich dochodów w pierwszych etapach realizacji umowy oraz nieproporcjonalnie niskich dochodów w etapach następnych, a nawet do faktycznego opodatkowania przychodu w jednym okresie sprawozdawczym a związanych z nim kosztów w okresach następnych.

Innymi słowy, mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik pierwotnie rozpoznaje przychód wobec świadczeń niewykonanych, następczo zaś nie wykazuje przychodu dla świadczeń wykonanych.

Powyższe naruszałoby konstrukcję podatku dochodowego, przedmiotem opodatkowania którego jest co do zasady dochód, a przychód jedynie w specyficznych przypadkach, nie mających jednak zastosowania we wskazanym stanie faktycznym (art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT). Taka interpretacja przepisów Ustawy o CIT jest niedopuszczalna, jako prowadząca do nieracjonalnych wniosków i konsekwencji wprost sprzecznych z tymi przepisami Ustawy o CIT, z których wynikają normy prawne stanowiące o istocie tego podatku (np. wspomniany wcześniej art. 7 ust. 1). Stanowisko prezentujące przedstawiony powyżej sposób rozumowania znalazło poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego:

"Zgodnie z dyrektywą wykładni racjonalnej przepisy należy interpretować tak, aby wynik wykładni pozostawał w zgodzie z elementarną racjonalnością i nie prowadził do skutków sprzecznych ze zdrowym rozsądkiem w przypadku zastosowania przepisu w obiektywnej rzeczywistości. Oczywiście precyzyjne granice racjonalności i rozsądku nie są możliwe do ustalenia. Istnieje jednak wspólny dla podmiotów stosujących prawo aparat pojęciowy i zasady logiki, pozwalające na ocenę konkretnych sytuacji. To właśnie przez pryzmat danych stanów faktycznych można ocenić, jaka interpretacja jest racjonalna. (...) Rozpoznanie przychodów w dacie otrzymania środków, podczas gdy usługi będą wykonywane w przyszłości i koszty z nimi związane również obciążą przyszłe okresy, byłoby sprzeczne z elementarną racjonalnością ekonomiczną. Wykazanie przychodów w pierwszym roku, podczas gdy koszty z nimi związane pojawią się w kolejnym roku, prowadzi do opodatkowania całego przychodu w pierwszym roku i braku możliwości rozliczenia kosztów w roku drugim - nie ma bowiem już przychodu, który można byłoby pomniejszyć. (...) W konsekwencji w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego CIT przestaje być podatkiem dochodowym, a staje się podatkiem od wykazanego przychodu." - wyrok z dnia 16 października 2012 r., sygn. II FSK 419/11.

Na sposób ujęcia przychodów nie wpływa fakt, iż strony umowy zarówno w jej treści, jak i w treści Protokołów Odbioru oraz wystawionych na ich podstawie faktur nie wyodrębniają kwotowo Elementu Zaliczkowego, gdyż norma prawna zawarta w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT nie odnosi się jedynie do zaliczek, a przywołuje kategorie takie jak "pobrane wpłaty" i "zarachowane należności". Powyższe znalazło poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. III SA/Wa 4182/06:

"Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej, jako u.p.d.o.p.) nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on, bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. "

Zauważyć również należy, iż w przypadku rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym, Wnioskodawcy przysługiwała będzie jedynie część Wynagrodzenia, proporcjonalna do wykonanych prac. Istotnie podważa to definitywność otrzymanych przez Wnioskodawcę Wynagrodzeń Częściowych, w zakresie składowych nie wynikających z faktycznego przerobu, a zatem w zakresie Elementu Zaliczkowego. Powyższe jest kolejnym argumentem świadczącym o trafności przedstawionego powyżej wnioskowania, jednak nawet gdyby całość otrzymanych Wynagrodzeń Częściowych uznać za ostateczne, nie powinno to wpływać na ocenę wysokości przychodu podatkowego, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny orzekając:

"Norma wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy (z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) (...) jest jasna - jeżeli dana usługa zostanie wykonana w przyszłości (w następnych okresach sprawozdawczych), otrzymane na poczet jej wykonania środki nie stanowią przychodów. W przepisie nie ma mowy o tym, czy wpłaty są definitywne, czy też nie. " - wyrok z dnia 16 października 2012 r., sygn. II FSK 419/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy).

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a, Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Wyżej powołany przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy, wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług związanych z projektowaniem budowlanym, urbanistycznym, technologicznym w oparciu o zawierane z klientami pisemne umowy. Strony umowy określają w ich treści, że Wnioskodawcy, za wykonanie przedmiotu umowy, przysługuje "Wynagrodzenie" w formie ryczałtowej w odniesieniu do całego przedmiotu umowy oraz "Wynagrodzenie Częściowe" w odniesieniu do wyodrębnionego z przedmiotu umowy etapu. Płatność Wynagrodzenia następuje w drodze płatności Wynagrodzeń Częściowych, zgodnych z ustalonym przez strony harmonogramem rzeczowo-finansowym. Podstawą do wystawienia przez Wnioskodawcę faktur są Protokoły Odbioru, sporządzane dla etapów wyszczególnionych w Harmonogramie. Protokoły Odbioru umowa określa jako odbiór dokonany w formie protokołu podpisanego przez upoważnionych przedstawicieli Zamawiającego, polegający na uznaniu, że Wnioskodawca wykonał w całości lub w części przedmiot Umowy, zgodnie z jej postanowieniami. Wnioskodawca zobowiązany jest ponadto do wystawienia oryginału faktury VAT na wzorze z góry uzgodnionym przez Zamawiającego. Harmonogram przygotowywany jest przez Wnioskodawcę na etapie ofertowania, stanowi integralną część oferty i zyskuje akceptację Zamawiającego wraz z przyjęciem przez niego oferty Wnioskodawcy. Bezpośrednim skutkiem konstrukcji Harmonogramu jest sytuacja, w której kwoty Wynagrodzeń Częściowych często przewyższają faktyczną wartości pracy wykonywanych w ramach danego etapu. Na wysokość Wynagrodzeń Częściowych, oprócz przypisanych do poszczególnych etapów Harmonogramu: Kosztów Częściowych oraz Marż Częściowych, wpływają dodatkowo: zwiększenia służące do finansowania kolejnych etapów projektu oraz zmniejszenia wynikające z ich późniejszego rozliczenia, tj. tzw. Element Zaliczkowy. Składowymi Wynagrodzenia Częściowego przypisanego do danego etapu Harmonogramu są zatem związane z tym etapem: Koszty Częściowe, Marża Częściowa oraz Element Zaliczkowy.

Dodatkowo we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że " (...) strony umowy zarówno w jej treści, jak i w treści Protokołów Odbioru oraz wystawionych na ich podstawie faktur nie wyodrębniają kwotowo Elementu Zaliczkowego (...)"

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia czy w momencie zafakturowania Wynagrodzenia Częściowego przypisanego do określonego etapu Harmonogramu, osiąga on przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w wysokości odpowiadającej sumie związanych z tym etapem: Kosztu Częściowego oraz Marży Częściowej (zaawansowania rzeczowego), a wartość związanego z tym etapem Elementu Zaliczkowego pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Sprawa sprowadza się do ustalenia, czy składająca się na Wynagrodzenie Częściowe wartość wynagrodzenia, która przewyższa faktyczną wartość prac wykonywanych w ramach danego etapu (tzw. Element Zaliczkowy wynagrodzenia), rzeczywiście stanowi zaliczkę (przedpłatę).

Omawiając temat zaliczek należy odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią przychodów podatkowych wszelkie pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykonane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w wyżej powołanym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet towarów i usług, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.

Według "Popularnego słownika języka polskiego" (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei "zaliczka" to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Dodatkowo należy zauważyć, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie "zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe uznać należy, iż opisany we wniosku tzw. Element zaliczkowy Wynagrodzenia Częściowego, tj. kwota o którą wynagrodzenie to przewyższa faktyczną wartość prac wykonywanych w ramach danego etapu, za który przysługuje ww. Wynagrodzenie Częściowe - nie stanowi przedpłaty ani zaliczki.

Zauważyć bowiem należy, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa z kontrahentem, która z góry, zgodnie z ustalonym przez strony Harmonogramem, określa kwotę Wynagrodzenia Częściowego, nie wyodrębnia kwoty "Elementu zaliczkowego". Wartość stanowiąca nazwany przez Wnioskodawcę "Element zaliczkowy" Wynagrodzenia Częściowego nie jest zatem w umowie skonkretyzowana. Powyższa wartość powstaje w momencie wystawienia faktury dotyczącej Wynagrodzenia Częściowego, po sporządzeniu protokołu odbioru dla etapu określonego w Harmonogramie, jako ta część wynagrodzenia, która przewyższa faktyczną wartość prac wykonanych w ramach danego etapu. Wartość ta nie jest przy tym na fakturze wyodrębniona. Z wystawionej faktury nie wynika zatem jaka jej wartość stanowi zapłatę za już zrealizowane prace a jaka dotyczy prac, które zostaną dopiero wykonane. Trudno zatem uznać, że kwota stanowiąca tzw. Element zaliczkowy Wynagrodzenia Częściowego stanowi zaliczkę, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dodatkowo należy wskazać, że zamieszczone w umowie zastrzeżenie, iż w razie przedterminowego jej rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym, Wnioskodawcy przysługuje jedynie część Wynagrodzenia, proporcjonalna do stanu zaawansowania rzeczowego prac, pozostaje bez znaczenia dla prawidłowego określenia momentu powstania przychodu w przedmiotowej sprawie. Zapis ten dotyczy bowiem sposobu rozliczenia całej umowy, w sytuacji gdy dojdzie do jej rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym, a nie warunków zwrotu konkretnej, określonej w umowie zaliczki.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do opisanego we wniosku Elementu zaliczkowego Wynagrodzenia Częściowego, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie stanowi on bowiem w myśl tego przepisu "pobranej wpłaty lub zarachowanej należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Zatem, w momencie zafakturowania Wynagrodzenia Częściowego przypisanego do określonego etapu Harmonogramu, Wnioskodawca osiąga przychód w wysokości całej wartości tego wynagrodzenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.