0111-KDIB2-1.4010.561.2019.1.PB - Zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wymiany części składowych maszyn stanowiących środki trwałe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2019 r. (data wpływu - 6 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wymiany części składowych maszyn, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu wymiany części składowych maszyn, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług specjalistycznego spawania termitowego różnych typów szyn kolejowych, tramwajowych i innych, regeneracji stalowej nawierzchni kolejowej, szyn i krzyżownic tramwajowych, podbijaniu torów kolejowych oraz zgrzewaniu szyn.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą przy użyciu specjalistycznych maszyn, które stanowią dla niej środki trwałe od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W celu utrzymania sprawności przedmiotowych maszyn Wnioskodawca każdorazowo dokonuje analizy przewidywanego okresu zużycia poszczególnych części składowych maszyn, np. w przypadku podbijarek torowych zużycie agregatu podbijającego (części składowej) wylicza na podstawie szacowanej ilości podbić.

Obecnie Spółka planuje wymianę wskazanych wyżej agregatów podbijających, stanowiących część składową posiadanych podbijarek torowych, których przewidywany okres używania (agregatów) wynosi około 3 lata. W związku z planowaną wymianą nabyty został pierwszy agregat podbijający i planowane są kolejne nabycia. Wnioskodawca wskazuje, że wymiana agregatu nie powoduje:

* zmiany przeznaczenia i pełnionej funkcji,

* zwiększenia wydajności maszyny,

* wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Poniesione wydatki, pod względem bilansowym zaliczone zostaną przez Spółkę do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione w związku z wymianą części składowej maszyn, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy, nie stanowią ulepszenia tych środków, podwyższającego ich wartość początkową i w związku tym wydatki te Spółka może zaliczyć jednorazowo do pośrednich kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Spółki, stanowisko zgodnie z którym wydatki poniesione w związku z wymianą części składowej maszyny (agregatu podbijającego), stanowiącej środek trwały Wnioskodawcy, nie stanowią ulepszenia tego środka, podwyższającego jego wartość początkową i w związku z tym wydatki te Spółka może zaliczyć jednorazowo do pośrednich kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowe. Poniżej Wnioskodawca szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej jako: ustawa o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W tym przepisie zawarto katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, ujętych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego, wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 16g ust. 13 ustawy o CIT wskazuje, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy:

* suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł

* i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wobec tego, o ulepszeniu środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT można mówić, gdy powyższe przesłanki spełnione są łącznie, tj. wartość wydatków przekracza w roku podatkowym kwotę 10.000 zł i wydatki te muszą powodować zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. W takim przypadku, wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych powiększają wartość początkową tego środka i stanowią koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Według utrwalonego orzecznictwa sądowego z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

* przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

* rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* adaptacja tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

* rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2015 r., Znak: ITPB3/423-585a/14/AW: "Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania."

Warto wskazać, że należy rozróżnić ulepszenie od prac remontowych. Różnica między pracami ulepszeniowymi a pracami remontowymi jest niezwykle istotna, bowiem zupełnie inny jest sposób rozliczania podatkowego wydatków związanych z tymi pracami. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1184/11: - "Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartość technicznej, użytkowej, a w konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stanowią one koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, jeśli spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy."

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Stąd też przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszeń lub remontów należy szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego.

W ocenie Wnioskodawcy, planowane i poniesione wydatki związane z wymianą zużytej części maszyn związane są z bieżącą eksploatacją danego środka trwałego i mają na celu przywrócenie ich prawidłowego funkcjonowania. Jak Spółka wskazała, wymiana części składowej środka trwałego, np. agregatu w podbijarce nie powoduje:

* zmiany przeznaczenia,

* zwiększanie wydajności,

* wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy przede wszystkim z uwagi na to, że prace związane z wymianą części nie spowodują wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie będzie spełniony warunek uznania tych czynności za ulepszenie środka trwałego. Wobec czego należy uznać, iż stanowią one prace remontowe, które nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Konsekwencją tego, jest możliwość ujęcia planowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

Ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie normując zasady ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT), nie zawierając przy tym legalnych definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, reprezentowanym w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W takim przypadku możliwa jest odpowiednia alokacja poniesionego wydatku do odpowiadającego mu przychodu. Do tej kategorii należą m.in.: koszty produkcji wyrobów gotowych obejmujące m.in. koszty zakupu materiałów do produkcji, czy koszty wynagrodzeń, zakupu energii i usług obcych wykorzystanych w procesie produkcyjnym.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się alokować wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tej kategorii należą przykładowo koszty zarządu czy też koszty wynajmu biura.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że koszty remontów nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Generalnie ich poniesienie nie jest wprost niezbędne do osiągnięcia konkretnych przychodów, a ich wartości nie można alokować do wartości odpowiadających im przychodów. W przypadku wymiany agregatów podbijających w podbijarkach torowych maszyna ta nie może bez nich pracować i w okresie wymiany występuje przestój w jej pracy. Sama wymiana jest jednak niezbędna a wydatków związanych z wymianą nie można powiązać bezpośrednio z przychodami Wnioskodawcy. Przychody będą bowiem generowane w efekcie przyszłej pracy maszyny. Alokacja kosztu wymiany do uzyskiwanych przychodów jest jednak niemożliwa - często bowiem praca podbijarki wkalkulowana jest w całokształt zleceń realizowanych przez Wnioskodawcę. Koszty remontów będą natomiast stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Bez wątpienia wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów a jednocześnie są wydatkami niezwiązanymi z określonymi przychodami (tj. nie są kosztami bezpośrednimi). Ich poniesienie przez Spółkę związane jest natomiast z ogółem działalności Wnioskodawcy tj. z bieżącą eksploatacją jej środków trwałych albo odtwarzaniem funkcjonalności środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4 h ustawy o CIT uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu. Potwierdził to m in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.302.2019.1.DP oraz z dnia 11 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.68.2019.1.BS.

Uznać zatem należy, że niezależnie od potraktowania kosztów remontów dla celów rachunkowych, mogą one być jako koszty uzyskania przychodów potrącane jednorazowo, czyli w momencie poniesienia, to jest zaksięgowania (ujęcia kosztu w księgach rachunkowych).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1042/16 - "Ponadto, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości";

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1385/16 - "Co się tyczy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tym przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych/zaksięgowano, na podstawie otrzymanej faktury/rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. (...) Wobec powyższego stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości".

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, prawidłowe jest jej stanowisko zgodnie z którym, wydatki poniesione w związku z wymianą części składowej maszyn, stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy, nie stanowią ulepszenia tych środków, podwyższających ich wartość początkową i w związku z tym wydatki te Spółka może zaliczyć jednorazowo do pośrednich kosztów uzyskania przychodu (rozliczanych w momencie poniesienia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.