0111-KDIB2-1.4010.524.2018.1.BJ - Koszty licencji ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z 26 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Opłata Licencyjna stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do ww. kosztów - jest prawidłowe.

W dniu 30 października 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Opłata Licencyjna stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do ww. kosztów.

We wniosku złożonym przez: - Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X Sp. z o.o.

- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X jest spółką prawa polskiego należącą do grupy Y (dalej: "Grupa"). X wchodzi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: "PGK"). X jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku CIT. X, jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych prowadzona w fabryce w K. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

Podmiot powiązany z X w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: "Podmiot Powiązany") zawarł ze spółką działającą w branży informatycznej zajmującą się m.in. dostarczaniem rozwiązań w zakresie druku i przetwarzania obrazu (dalej: "Spółka Niepowiązana") globalną umowę licencyjną na używanie znaków towarowych (dalej: "Znaki Towarowe"), na mocy której Spółka Niepowiązana udzieliła Podmiotowi Powiązanemu prawa do posługiwania się Znakami Towarowymi w związku z wytwarzaniem, marketingiem i sprzedażą niektórych wyrobów papierniczych, produkowanych zgodnie z parametrami technologicznymi spełniającymi wymogi Podmiotu Niepowiązanego. Podmiot Powiązany zobowiązany jest z tego tytułu płacić Spółce Niepowiązanej opłatę licencyjną od sprzedaży wyrobów papierniczych oznaczonych Znakami Towarowymi.

W wykonaniu umowy pomiędzy Podmiotem Powiązanym a Spółką Niepowiązaną, Podmiot Powiązany udzielił X podlicencji na wykorzystanie Znaków Towarowych przez X, w tym w szczególności udzielił X prawa do używania Znaków Towarowych (tj. logo/znaków graficznych) na określonych wyrobach oraz w związku z określonymi działaniami marketingowymi na zdefiniowanym obszarze geograficznym, jak również prawa do wykorzystania Znaków Towarowych i innych oznaczeń w celu określania działu funkcjonującego w X dla tych celów oraz dla celów sprzedaży i marketingu.

Z tytułu korzystania ze Znaków Towarowych X uiszcza na rzecz Podmiotu Powiązanego opłatę licencyjną stanowiącą ustalony ze Spółką Niepowiązaną procent wartości sprzedaży określonych wyrobów oznaczonych Znakami Towarowymi sprzedanych przez X w danym okresie, po odjęciu określonych w porozumieniu zmniejszeń (dalej: "Opłata Licencyjna").

Zgodnie z obowiązującymi obecnie porozumieniami pomiędzy Spółką Niepowiązaną i Podmiotem Powiązanym, a w konsekwencji pomiędzy Podmiotem Powiązanym a X, konkretny procent wartości sprzedaży, na podstawie którego kalkulowana jest Opłata Licencyjna, zależy przy tym od tego, czy zostanie w okresie przekroczony ustalony ze Spółką Niepowiązaną próg sprzedaży (tj. dla wartości sprzedaży powyżej określonego progu procent ten jest niższy). Ponadto, w związku z koniecznością zapłaty zryczałtowanego podatku CIT w Polsce (podatku "u źródła") od Opłaty Licencyjnej, wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu uwzględnia również (tj. powiększone jest o) kwotę podatku, który jest potrącany przez X w Polsce od tej płatności.

X płaci Podmiotowi Powiązanemu tak ustaloną Opłatę Licencyjną za każdy kwartał obrachunkowy Spółki Niepowiązanej. Następnie, po otrzymaniu przez Podmiot Powiązany płatności wniesionej przez X z tytułu Opłaty Licencyjnej za czwarty kwartał obrachunkowy Spółki Niepowiązanej, X i Podmiot Powiązany dokonują przeglądu rozliczeń i płatności z poprzedniego roku i w razie potrzeby, uzgadniają ewentualne korekty do łącznej kwoty opłat licencyjnych odpowiadającej zapisom głównej umowy-licencyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Opłata Licencyjna stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Opłaty Licencyjnej?

Zdaniem Zainteresowanych, Opłata Licencyjna stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Opłaty Licencyjnej.

UZASADNIENIE stanowiska.

I stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "Ustawa nowelizująca"). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w-przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m ustawy o CIT, i odsetek.

Kosztami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oraz wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Niemniej jednak, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

Warto zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że "kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe" (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, "celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia" (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl, dalej: "Wyjaśnienia MF") wskazał, że "przepis art. 15e ust. 11 pkt i ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu »związania kosztu z przychodami«, lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Opłaty Licencyjnej, na podstawie której Spółka jest uprawniona do wykorzystywania Znaków Towarowych na wyprodukowanych wyrobach, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem towarów.

Należy bowiem zauważyć, że uzyskane prawo do korzystania ze Znaków Towarowych uprawnia Spółkę m.in. do umieszczania Znaków Towarowych na samych wyrobach. Tym samym koszty Opłaty Licencyjnej stanowią koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, które warunkują możliwość produkcji i sprzedaży przez Spółkę oznaczonych Znakami Towarowymi wyrobów. Gdyby bowiem Spółka nie ponosiła kosztów Opłaty Licencyjnej, nie mogłaby korzystać ze Znaków Towarowych w odniesieniu do określonych wyrobów, które produkowane są zgodnie z parametrami technologicznymi spełniającymi wymogi Podmiotu Niepowiązanego, a tym samym nie uzyskiwałaby przychodów z ich sprzedaży.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, ponoszenie kosztów Opłaty Licencyjnej na rzecz Podmiotu Powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość produkcji i sprzedaży wyrobów oznaczonych Znakami Towarowymi.

W Wyjaśnieniach MF wskazano ponadto, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć "koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi".

Przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model kalkulacji Opłaty Licencyjnej wskazuje na to, że wartość Opłaty Licencyjnej jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Spółkę wyrobów oznaczonych Znakami Towarowymi. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Opłaty Licencyjnej z wytwarzanymi towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Opłaty Licencyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów oznaczonych Znakami Towarowymi.

Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości wyrobów oznaczonych Znakami Towarowymi, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wartości sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów ponoszonej Opłaty Licencyjnej spełniony jest związek kwotowy pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów tej opłaty a wytwarzanymi wyrobami. Oznacza to, że koszty Opłaty Licencyjnej definiowane są wartością sprzedaży wyrobów oznaczonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt Opłaty Licencyjnej. Należy zatem przyjąć, że faktyczna cena sprzedaży wyrobów uwzględnia okoliczność ponoszenia przez Spółkę kosztów Opłaty Licencyjnej.

W przypadku zatem gdy wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu Opłaty Licencyjnej stanowi określony procent sprzedaży wyrobów oznaczonych Znakami Towarowymi przez Spółkę, należy uznać, że koszt ten jest "inkorporowany" w towarach jako element składowy ich ceny.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, koszty Opłaty Licencyjnej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt i ustawy o CIT.

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Opłata Licencyjna nie będzie podlegała ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.220.2018.l.MJ, wskazał, że: "roczna wysokość Opłaty obliczana jest jako procent Pozagrupowych przychodów ze sprzedaży netto, uzyskanego przez Wnioskodawcę na rok. (...) Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skoro koszty Opłaty, ponoszonej przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Babki są skorelowane z ceną sprzedawanych produktów, to wydatki z tego tytułu stanowią dla Spółki koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. W związku z powyższym, nie podlegają one ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.".

Powyższe uzasadnienie potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.288.2018.1.MS, gdzie organ stanął na stanowisku, iż: "bezpośredni związek przedmiotowych kosztów z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi przejawia się w tym, że bez zawarcia przedmiotowych Umów, a tym samym bez ponoszenia ww. Opłat Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich Produktów tymi markami oraz nie miałaby prawa do sprzedaży sygnowanych nimi Produktów, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. Koszty związane ze Znakami Towarowymi poniesionymi na rzecz Licencjodawcy definiowane są wartością uzyskanego ze sprzedaży produktów opatrzonych licencjonowanym Znakiem przychodów i są one "inkorporowane" w wytwarzanych produktach".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.337.2018.l.AM, z 12 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.392.2018.1.MST, z 4 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.288.2018.1.MS, z 4 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.283.2018.1.ŚS, z 3 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.355.2018.1.AM, z 23 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.203.2018.l.NL, z 4 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE, z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG, z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP, z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2- 1.4010.76.2018.3.EN, z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE.

Podsumowując powyższe, zdaniem Zainteresowanych, Opłata Licencyjna stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Opłaty Licencyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.