0111-KDIB2-1.4010.439.2019.1.BJ - Moment powstania przychodu z tytułu prowizji należnej w związku z zawartą umową pożyczki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2019 r. (który wpłynął 30 września 2019 r. za pośrednictwem e-PUAP), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu prowizji należnej w związku z zawartą umową pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu prowizji należnej w związku z zawartą umową pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zajmuje się udzielaniem pożyczek. W ramach prowadzonej działalności udzielane są pożyczki gotówkowe w uzgodnionej kwocie pieniężnej. W zawieranych umowach pożyczki strony (Pożyczkobiorca i Pożyczkodawca) określają całkowitą kwotę pożyczki. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty Pożyczkodawcy prowizji od udzielonej pożyczki w ustalonej kwocie. Poza tym, Pożyczkobiorca nie jest zobowiązany do ponoszenia innych opłat i prowizji. W okresie spłaty miesięcznych rat pożyczki, pożyczka jest oprocentowana w wysokości odsetek maksymalnych w rozumieniu art. 359 § 21 Kodeksu cywilnego. Pożyczkodawca przekazuje całkowitą kwotę pożyczki Pożyczkobiorcy gotówką, z chwilą podpisania umowy, a Pożyczkobiorca przez podpisanie umowy kwituje odbiór kwoty pożyczki. Zabezpieczeniem przyznanej pożyczki jest:

* zabezpieczenie rzeczowe (ustanawiane w dniu podpisania umowy pożyczki) polegające na zawarciu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie rzeczy ruchomych należących do pożyczkobiorcy,

* prawne zabezpieczenie pożyczki w formie dwóch weksli in blanco opatrzonych klauzulą bez protestu, które w przypadku nie wywiązania się z zawartej umowy pożyczki Pożyczkodawca ma prawo wypełnić na kwotę odpowiadającą należności głównej, łącznie z odsetkami, kosztami powstałymi w wyniku nie wywiązania się z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zawartej w celu zabezpieczenia umowy, ewentualnymi innymi kosztami oraz opatrzyć weksle datą płatności, miejscem płatności według swego uznania.

Pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić kwotę będącą przedmiotem umowy pożyczki w uzgodnionych miesięcznych ratach, których płatność przypada na ustalony dzień miesiąca zgodnie z harmonogramem spłat w którym ujęty jest kapitał, prowizja i odsetki. Pożyczkobiorca uprawniony jest do częściowej lub całkowitej wcześniejszej spłaty pożyczki bez ponoszenia dodatkowych kosztów. W przypadku rozliczenia pożyczki i stwierdzenia nadpłaty pożyczki przez Pożyczkobiorcę, jej zwrot powinien nastąpić przekazem pocztowym na adres zamieszkania lub osobiście do rąk Pożyczkobiorcy. Wpłaty dokonywane przez klienta księgowane są w następującej kolejności: kapitał, prowizja, odsetki. W przypadku nieterminowej spłaty pożyczki należność z tego tytułu staje się w dniu następnym należnością przeterminowaną. Od niespłaconego w całości lub w części kapitału, a od dnia wniesienia powództwa od całości zadłużenia, pobierane są odsetki według wyżej wskazanej stopy procentowej. Zadłużenie przeterminowane oprocentowane jest zgodnie z art. 481 § 21 k.c. zmienną stopą procentową w wysokości dwukrotności sumy stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych (odsetki maksymalne za opóźnienie). W przypadku zaległości w spłacie pożyczki Pożyczkodawca może podjąć działania windykacyjne. Za przeprowadzone działania windykacyjne Pożyczkobiorca może być zobowiązany do zwrotu kosztów: sądowych, postępowania egzekucyjnego, zastępstwa procesowego i kosztów wniosku o nadanie klauzuli wykonalności, zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Pożyczkobiorca zobowiązuje się niezwłocznie zawiadomić Pożyczkodawcę o zmianie nazwiska, adresu, miejsca zamieszkania - listem poleconym wysłanym na adres Pożyczkodawcy wskazany w umowie pod rygorem odpowiedzialności za powstałą szkodę. Pożyczkobiorca wyraża zgodę na przeniesienia wierzytelności wynikającej z zawartej umowy na osoby trzecie. Pożyczkobiorca może złożyć skargę i reklamację. Pożyczkobiorca może skorzystać z pozasądowego postępowania w sprawie rozstrzygania sporów, poprzez złożenie wniosku do Rzecznika Finansowego (www.rf.gov.pl). Pożyczkobiorca wyraża zgodę na przetwarzanie przez Pożyczkodawcę swoich danych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 133, poz. 883) w zakresie wynikającym z realizacji postanowień podpisanej ustawy. Pożyczkobiorca oświadcza w zawartej umowie, że został poinformowany i wyraża/nie wyraża zgodę na przetwarzanie przez Pożyczkodawcę oraz podmioty związane z Pożyczkodawcą umową o współpracy w zakresie usług finansowych, swoich danych osobowych uzyskanych w chwili zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki oraz w toku jej wykonywania, w celu weryfikowania zdolności kredytowej, przygotowania ofert, zawarcia oraz należytego wykonania umowy, w tym również po wygaśnięciu umowy. Pożyczkobiorca zostaje poinformowany o dobrowolnym charakterze przekazania swych danych osobowych, o prawie dostępu do treści swych danych oraz ich poprawiania. W przypadku odstąpienia od umowy, Pożyczkobiorca nie pobiera żadnych opłat, z wyjątkiem należnych Pożyczkodawcy odsetek za okres od dnia wypłaty pożyczki do dnia spłaty pożyczki. Pożyczkobiorca ma prawo, bez podania przyczyny, do odstąpienia od umowy w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, a gdy umowa nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa w terminie 14 dni od dnia dostarczenia tych elementów. Termin do odstąpienia jest zachowany, jeżeli Pożyczkobiorca przed jego upływem złoży pod uzgodnionym adresem oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Dla zachowania terminu wystarczające jest wysłanie oświadczenia przed jego upływem. Pożyczkobiorca zwraca niezwłocznie Pożyczkodawcy nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia złożenia oświadczenia, kwotę udostępnionej pożyczki wraz z odsetkami za okres od dnia wypłaty pożyczki do dnia jej spłaty oraz bezzwrotnymi kosztami poniesionymi przez Pożyczkodawcę na rzecz organów administracji publicznej i opłatami notarialnymi. Dniem spłaty pożyczki jest dzień przekazania środków pieniężnych Pożyczkodawcy przez Pożyczkobiorcę. Kwotę pożyczki wraz z odsetkami Pożyczkobiorca jest zobowiązany wpłacić na wskazany rachunek bankowy Pożyczkodawcy. Rozliczenie z Pożyczkobiorcą z tytułu pobranych przez Pożyczkodawcę prowizji i opłat powinno nastąpić w ciągu 14 dni od dnia zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami i innymi należnościami Pożyczkodawcy. W przypadku niedokonania zwrotu środków, Pożyczkodawca będzie naliczał od niezwróconego kapitału odsetki maksymalne za opóźnienie. Pożyczkodawca zastrzega sobie prawo potrącenia ze zwracanej kwoty prowizji i opłat niezapłaconych przez Pożyczkobiorcę odsetek, a także poniesionych przez Pożyczkodawcę opłat notarialnych oraz bezzwrotnych kosztów poniesionych przez Pożyczkodawcę na rzecz organów administracji publicznej. W przypadkach nieuregulowanych umową zastosowanie mają przepisy Kodeksu Cywilnego. Wszelkie zmiany zawieranej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Pożyczkobiorca ponosi wszelkie koszty zawarcia umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca powinien identyfikować powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do prowizji należnej w związku z zawartą umową pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W komentarzach do przywołanego przepisu wskazuje się, że umowa pożyczki to jedna z najbardziej podstawowych, najprostszych i wykształconych jeszcze w czasach rzymskich form kredytowania, której sens sprowadza się do zapewnienia korzystania przez pewien czas z cudzego kapitału. W ujęciu kodeksowym jest to umowa konsensualna, dwustronnie zobowiązująca, ale nie wzajemna, która może mieć tak odpłatny, jak i nieodpłatny charakter - zależnie od woli stron. Cechą charakterystyczną pożyczki jest czasowość korzystania z określonych przedmiotów (pożyczka krótkoterminowa, długoterminowa, ale także np. na czas nieoznaczony do wypowiedzenia), zaś jej istotą jest przeniesienie przez pożyczkodawcę na pożyczkobiorcę własności przedmiotu pożyczki, a następnie zwrotne przeniesienie przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę własności tego samego przedmiotu (tj. tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości) (por. Mariusz Fras (red.), Magdalena Habdas (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-7649)). Nie może zatem budzić wątpliwości, że udzielenie przez (Wnioskodawcę) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pożyczki winno być traktowane jako świadczenie usługi na rzecz Pożyczkobiorcy, zaś istota takiej usługi sprowadza się do wydania pieniędzy na uzgodniony czas i akceptowania, iż w czasie tym kapitałem pożyczki dysponuje Pożyczkobiorca. Zakończenie tak rozumianej usługi następuje z chwilą upływu okresu, w jakim ratalnie pożyczka ta powinna być spłacona, gdyż z chwilą tą upływa okres, w którym Pożyczkodawca akceptuje fakt posiadania przekazanych (wydanych) środków pieniężnych przez Pożyczkobiorcę. Zakończenie zatem umowy pożyczki rozumiane jako upływ terminu, w którym pożyczona kwota powinna zostać zwrócona, jest tożsame z zakończeniem świadczenia usługi przez Pożyczkodawcę na rzecz Pożyczkobiorcy. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do przedstawionego stanu faktycznego zważyć w konsekwencji trzeba, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 3a powyższej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Do przychodów należnych Wnioskodawcy uzyskiwanych z tytułu wykonywania opisanej we wniosku działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek spłacanych w ratach miesięcznych, zaliczyć należy prowizje za przygotowanie, udzielenie i korzystanie z pożyczek.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/17: W doktrynie podnosi się, że należnego przychodu podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego (patrz w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod redakcją dr J. Marciniuka, Wyd. C.H. BECK 2011, komentarz do art. 12, teza 116, s. 196).

Moment powstania przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca określił w art. 12 ust. 3a-3i u.p.d.o.p. Reguła ogólna zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z opisu stanu faktycznego wynika w szczególności, że Wnioskodawca - Sp. z o.o. zajmuje się udzielaniem pożyczek. W ramach prowadzonej działalności udzielane są pożyczki gotówkowe w uzgodnionej kwocie pieniężnej. W zawieranych umowach pożyczki strony (Pożyczkobiorca i Pożyczkodawca) określają całkowitą kwotę pożyczki. Pożyczkobiorca zobowiązany jest do zapłaty Pożyczkodawcy prowizji od udzielonej pożyczki w ustalonej kwocie. Poza tym, Pożyczkobiorca nie jest zobowiązany do ponoszenia innych opłat i prowizji. W okresie spłaty miesięcznych rat pożyczki, pożyczka jest oprocentowana w wysokości odsetek maksymalnych w rozumieniu art. 359 § 21 Kodeksu cywilnego. Pożyczkodawca przekazuje całkowitą kwotę pożyczki Pożyczkobiorcy gotówką, z chwilą podpisania umowy, a Pożyczkobiorca przez podpisanie umowy kwituje odbiór kwoty pożyczki. Pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić kwotę będącą przedmiotem umowy pożyczki w uzgodnionych miesięcznych ratach, których płatność przypada na ustalony dzień miesiąca zgodnie z harmonogramem spłat w którym ujęty jest kapitał, prowizja i odsetki. Pożyczkobiorca uprawniony jest do częściowej lub całkowitej wcześniejszej spłaty pożyczki bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Wpłaty dokonywane przez klienta księgowane są w następującej kolejności: kapitał, prowizja, odsetki. W przypadku odstąpienia od umowy, Pożyczkobiorca nie pobiera żadnych opłat, z wyjątkiem należnych Pożyczkodawcy odsetek za okres od dnia wypłaty pożyczki do dnia spłaty pożyczki. Rozliczenie z Pożyczkobiorcą z tytułu pobranych przez Pożyczkodawcę prowizji i opłat powinno nastąpić w ciągu 14 dni od dnia zwrotu kwoty pożyczki wraz z odsetkami i innymi należnościami Pożyczkodawcy. W przypadku niedokonania zwrotu środków, Pożyczkodawca będzie naliczał od niezwróconego kapitału odsetki maksymalne za opóźnienie. Pożyczkodawca zastrzega sobie prawo potrącenia ze zwracanej kwoty prowizji i opłat niezapłaconych przez Pożyczkobiorcę odsetek, a także poniesionych przez Pożyczkodawcę opłat notarialnych oraz bezzwrotnych kosztów poniesionych przez Pożyczkodawcę na rzecz organów administracji publicznej. Pożyczkobiorca ponosi wszelkie koszty zawarcia umowy.

Odnosząc cytowane przepisy u.p.d.o.p. do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, że udzielane pożyczki są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym, rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym. W tym kontekście, nie można mówić o rozpoznaniu przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego z datą zakończenia umowy pożyczki, tj. z upływem okresu, na jaki pożyczka została udzielona.

Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1091/17, " (...) postanowienia umowne dotyczące ratalnej zapłaty należnych na rzecz skarżącej świadczeń stanowiących generalnie opłaty za udzielenie pożyczki, nie wpływa na prawną podstawę ustalenia, że przychody z tego tytułu były należne w dacie podpisania umowy".

Biorąc pod uwagę powyższe oraz specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy podkreślić, że udzielenie pożyczki - jak wskazano już powyżej - jest czynnością jednorazową. Jeżeli zatem umowa pożyczki przewiduje za jej przygotowanie, udzielenie i/lub obsługę opłaty w postaci prowizji, których wysokość jest określona w umowie i których poniesienie warunkuje otrzymanie pożyczki, to prowizje te, jako przychody należne, są dla pożyczkodawcy przychodami w momencie udzielenia pożyczki (wykonania usługi) na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., bez względu na okoliczność, czy kwoty prowizji są potrącane "z góry" (np. z kwoty kapitału pożyczki), czy też są one uwzględnione w wysokości spłacanych rat. W tym zakresie szczegółowe zapisy umowy dotyczące sposobu potrącania określonych należności nie wpływają na moment rozpoznania przychodu podatkowego.

Reasumując, momentem powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego jest moment udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.