0111-KDIB2-1.4010.421.2018.1.EN - CIT w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z nabyciem udziałów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2018 r. (data wpływu do Organu 17 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z nabyciem Udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z nabyciem Udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej również: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i obejmuje okres od 1 października do 30 września. Spółka do 30 września 2018 r. stosowała przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., a od 1 października 2018 r., stosuje u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Spółka objęła 100% udziałów w spółce z siedzibą w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej (dalej: Spółka UE, Udziały) odpowiednio w lipcu (2 000 udziałów) oraz październiku 2015 r. (100 000 udziałów) w zamian za wkłady pieniężne. Spółka dokonała wpłaty wkładów pieniężnych na objęcie Udziałów w walucie obcej (EUR) jednym przelewem 6 listopada 2015 r. Spółka w roku podatkowym rozpoczętym 1 października 2017 r., zawarła umowę sprzedaży części Udziałów.

Wartość wkładów pieniężnych na objęcie Udziałów wyrażonych w EUR, po przeliczeniu na złote według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wniesienia wkładu pieniężnego na objęcie Udziałów, była niższa od wartości tych wkładów z dnia ich faktycznej wpłaty wg faktycznie zastosowanego kursu banku w dniu wpłaty. Konsekwentnie, po stronie Spółki powstały ujemne różnice kursowe. Spółka nie wykazała ich jednak dla celów podatkowych w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 października 2015 r., ani w latach późniejszych.

Spółka rozlicza różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, czyli zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p. i nie wybrała do tych rozliczeń tzw. metody rachunkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ujemne różnice kursowe powstałe w związku z dokonaniem zapłaty za obejmowane Udziały (wpłatą wkładów pieniężnych) Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu zapłaty (tj. wpłaty wkładów pieniężnych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej ujemne różnice kursowe powstałe w związku z dokonaniem zapłaty za obejmowane Udziały (wpłatą wkładów pieniężnych) Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu zapłaty (tj. wpłaty wkładów pieniężnych).

W świetle art. 15a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Na podstawie art. 15a ust. 6 u.p.d.o.p., przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z uwagi na fakt, że wartość wkładów pieniężnych na objęcie Udziałów, wyrażonych w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wniesienia tych wkładów, była niższa od wartości tych wkładów z dnia ich faktycznej wpłaty (wg kursu faktycznie zastosowanego w dniu wpłaty), w analizowanym stanie faktycznym zaszła sytuacja, o której mowa w art. 15a ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. powstały ujemne różnice kursowe, stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie przewidział szczegółowych zasad dotyczących momentu uwzględnienia ujemnych różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów. Należy zatem stosować przepisy ogólne. W ich świetle, moment uwzględnienia wydatku lub uszczuplenia majątku podatnika (w tym ujemnych różnic kursowych) w kosztach uzyskania przychodu jest uzależniony od jego kwalifikacji jako kosztu bezpośrednio lub pośrednio związanego z przychodami. W ocenie Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów, a więc powinny być rozpoznawane w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie posiadanego dowodu, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Należy wskazać, że Ustawodawca przewidział szczególne zasady dotyczące rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatników na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na moment ich poniesienia, lecz są uwzględnione w wyniku podatkowym dopiero w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jednakże, pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie", nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy, w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., mieszczą się wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów (akcji), a więc tego rodzaju wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce. Do takich wydatków należy zaliczyć przykładowo cenę nabycia udziałów (akcji), opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, taką interpretację przepisu potwierdza dotychczasowe orzecznictwo oraz wydawane w tym zakresie interpretacje indywidualne. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 918/08: użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na objęcie lub nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów/akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów/akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie tych udziałów/akcji. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przychylił się w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-593/15/APO do stanowiska wnioskodawcy, który wskazał, że: jak podkreśla się zarówno w orzecznictwie i doktrynie, za wydatki na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji), które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów na moment ich poniesienia z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należy rozumieć nie tylko kwotę zapłaconą bezpośrednio za nabywane lub obejmowane prawa majątkowe, ale również wszelkie inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem lub objęciem tych praw, takie jak: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe nie mieszczą się w pojęciu wydatków bezpośrednio związanych z objęciem lub nabyciem udziałów (akcji). Ujemne różnice kursowe, mimo że mogą być związane z poniesionym kosztem, stanowią samodzielną pozycję kosztów uzyskania przychodów i w tym znaczeniu mają autonomiczny charakter. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2605/13: zauważyć należy, że (...) w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe dzieliły "los podatkowy" kategorii, z których wynikały i które odpowiednio korygowały in plus bądź in minus. Natomiast z dniem 2 stycznia 2007 r. różnice kursowe, mimo że są związane z poniesionym kosztem, to jednak stanowią samodzielną pozycję przychodów lub kosztów uzyskania przychodów i w tym znaczeniu mają autonomiczny charakter. Istotny jest również kasowy charakter tych różnic, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania łączy z elementem zapłaty.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, do ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z wpłatą wkładów na objęcie Udziałów nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a o momencie ich rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów Spółki decydują przepisy ogólne, tj. moment ujęcia w księgach rachunkowych Spółki na podstawie posiadanych dowodów. Uznać zatem należy, że ww. ujemne różnice kursowe powinny zwiększać koszty podatkowe w dacie zapłaty za Udziały (tj. w dacie wpłaty wkładów pieniężnych), tj. w roku podatkowym Spółki rozpoczynającym się 1 października 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-593/15/APO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: (...) różnice kursowe powstałe w związku z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) w podmiotach zależnych nie mieszczą się w kategorii wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia uprzednio nabytych bądź objętych udziałów (akcji) jak i dochodu uzyskanego (straty poniesionej) z tytułu ich odpłatnego zbycia. Także w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2015 r., Znak: ITPB3/4510-528/15/MJ Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: w dacie uregulowania (zapłaty) zobowiązania przez Spółkę powstałe na rozrachunkach z tytułu omawianej transakcji nabycia udziałów oraz usługi pośrednictwa, zrealizowane ujemne różnice kursowe będą stanowiły dla Spółki koszt podatkowy. Nie będą one korygowały ceny nabycia udziałów, gdyż nie są one elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych. Użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. określenie "wydatków na nabycie" należy rozumieć jako wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. (...). Różnice kursowe powstające przy spłacie zobowiązania za nabyte udziały nie są "wydatkiem na nabycie udziałów", gdyż nie są kosztem bezpośrednio warunkującym nabycie tych udziałów a jedynie kosztem związanym ze sposobem płatności. Zatem słusznie uważa Spółka, że nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualna z 28 marca 2013 r., Znak: IPPB5/423-6/13-3/IŚ.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe powstałe w związku z dokonaniem zapłaty za obejmowane Udziały (wpłatą wkładów pieniężnych) Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu zapłaty (tj. wpłaty wkładów pieniężnych), tj. w roku podatkowym Spółki rozpoczynającym się 1 października 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.