0111-KDIB2-1.4010.419.2018.1.AR - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na transport oraz zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu 22 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na transport oraz zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na transport oraz zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka akcyjna, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest 42.22.Z - roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych. Działalność przedsiębiorcy realizowana jest na terenie Polski, jak również poza jej granicami. Przedsiębiorca wykonuje roboty budowlane w zakresie swojej działalności w miejscowościach znacznie oddalonych od swojej siedziby. Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują pracę w formule czasowego oddelegowania w trybie i zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz.UE.L 166 z 30 kwietnia 2004 r., str. 1, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz.UE.L 284 z 30 października 2009 r., str. 1, z późn. zm.). Oznacza to, że wykonują (świadczą) oni swoją pracę okresowo w innym miejscu pracy, poza granicami swojego kraju, czyli tam, gdzie Wnioskodawca świadczy swoje usługi. Wnioskodawca realizuje swoje usługi głównie na terenie Niemiec, Holandii ale też Szwecji. Wnioskodawca podczas realizacji zleconych im usług, zapewnia pracownikom oddelegowanym (okresowa zmiana miejsca świadczenia pracy) przejazd (ponosi koszty zakupu biletów transportem publicznym - autobusem, promem itd.) oraz zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania pracy - robót (ponosi koszty zakwaterowania). Wnioskodawca uzyskuje dokument księgowy (faktura itd.) na koszty transportu i zakwaterowania oraz je samodzielnie opłaca. Wnioskodawca jako pracodawca każdorazowo decyduje o tym, gdzie pracownik ma wykonać powierzone mu zadanie, w jaki sposób będzie się przemieszczał i w jakim miejscu będzie on zakwaterowany. Czasowe miejsce wykonywania pracy, a w konsekwencji przejazd oraz zakwaterowanie wynikają z aktualnego zapotrzebowania Wnioskodawcy. Podróż jest z reguły grupowa (nie zawsze), zaś jeśli chodzi o zakwaterowanie są to zakwaterowania zbiorowe, bez rodzin, poza miejscem zamieszkania pracowników i poza miejscem zamieszkania ich rodzin.

Taki sposób postępowania wynika z dezorganizacji związanej z ewentualnymi częstymi powrotami pracownika do miejsca zamieszkania, w szczególności oznaczałoby to konieczność zastępstwa pracownika wracającego do miejsca zamieszkania, a czas podróży jest długi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może uznać koszty poniesione na transport publiczny (zakup biletów lotniczych, promowych itd.) i noclegi (zakwaterowanie) dla pracowników, którzy zostali oddelegowani w trybie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz.UE.L 166 z 30 kwietnia 2004 r., str. 1, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz.UE.L 284 z 30 października 2009 r., str. 1, z późn. zm.) w związku z wykonywaniem robót zleconych Wnioskodawcy poza granicami kraju, jako koszty uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, koszty poniesione przez niego w celu zapewnienia bezpłatnego transportu oraz noclegu (zakwaterowania) stanowią koszty uzyskania przychodu, o których statuuje art. 15 ust. 1 i ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, iż zatrudnieni i oddelegowani przez niego pracownicy, mają ściśle czasowo sprecyzowane i określone miejsca wykonywania pracy (przez czas oddelegowania). Przemieszczając się na miejsce rozpoczęcie świadczenia pracy, ale w trakcie nie odbywają podróży służbowej, którą statuuje art. 775 § 1 Kodeksu Pracy.

Zapewnianie przez Wnioskodawcę bezpłatnego transportu oraz noclegu (zakwaterowania) jest niewątpliwie w interesie pracodawcy. Interes pracodawcy przejawia się w tym, iż ponosząc samodzielnie koszty związane z zapewnieniem bezpłatnego transportu oraz noclegu (zakwaterowania) przyczynia się do terminowego oraz fachowego wykonywania zleconych mu robót. Według Wnioskodawcy, korzystanie z bezpłatnego transportu oraz noclegu przez ww. pracowników jest koniecznością wynikającą z wykonywania obowiązków pracowniczych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika, związaną ze zmianą miejsca świadczenia pracy zgodnie ze zleceniem otrzymanym przez pracodawcę. Korzystanie z transportu oraz noclegu jest nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez pracowników swoich obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności też brakiem potrzeby - ze względu na znaczne odległości - zapewnienia zastępstwa za pracownika wracającego do kraju. Niezapewnienie odpowiedniego transportu oraz zakwaterowania ww. pracownikom przez Wnioskodawcę skutkowałoby tym, że Wnioskodawca ponosiłby więcej kosztów na świadczenie usług poza granicami kraju. W konsekwencji, finansowanie kosztów transportu i noclegów ww. pracowników było realizowane w interesie pracodawcy, w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Gdyby Wnioskodawca nie pokrywał tychże kosztów, to miałby ograniczoną możliwość realizowania swoich usługi na terenie Państw Członkowskich UE. Skutkiem tego ograniczony byłby rozwój przedsiębiorstwa i możliwość świadczenia usług poza granicami kraju

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko w analogicznej sytuacji zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, wskazując, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Ponadto, NSA w przedmiotowym wyroku uznał, że koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie, wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.

Nie ulega wątpliwości, że przychód ten nie stanowi przychodu pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyż koszty te leżą wyłącznie w interesie Wnioskodawcy, który jest pracodawcą. Niewątpliwie koszty, które w związku z tym w swoim interesie ponosi, stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, iż zapewnienie bezpłatnego transportu wraz z noclegiem (zakwaterowaniem) nie stanowi w żaden sposób wydatku pracownika, zaś jest kosztem niezbędnym do uzyskania przychodu w związku z charakterem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji stosownie do zadanego pytania wyznaczającego jej zakres jest wyłącznie kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na transport oraz zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą. W konsekwencji przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena kwalifikacji ww. wydatków jako przychodu pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej "ustawa CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl natomiast wskazanego w powyższym przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. Z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu podnieść należy, że wydatki pracownicze, bez względu na to czy stanowią dla pracownika przychód czy też nie - co do zasady - zaliczane są do kosztów podatkowych, jednak tylko te wydatki, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, ale mogą obejmować również inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, którego przeważającym przedmiotem działalności są roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, świadczy swoje usługi na terenie Polski, jak również poza jej granicami. Wnioskodawca wykonuje roboty budowlane w zakresie swojej działalności w miejscowościach znacznie oddalonych od swojej siedziby i zatrudnia pracowników, którzy wykonują pracę w formule czasowego oddelegowania. Oznacza to, że wykonują (świadczą) oni swoją pracę okresowo w innym miejscu pracy, poza granicami swojego kraju, czyli tam, gdzie Wnioskodawca świadczy swoje usługi. Wnioskodawca podczas realizacji zleconych im usług, zapewnia pracownikom oddelegowanym (okresowa zmiana miejsca świadczenia pracy) przejazd (ponosi koszty zakupu biletów transportem publicznym - autobusem, promem itp.) oraz zakwaterowanie w pobliżu miejsca wykonywania pracy - robót (ponosi koszty zakwaterowania). Wnioskodawca uzyskuje dokument księgowy (faktura itp.) na koszty transportu i zakwaterowania oraz je samodzielnie opłaca. Wnioskodawca jako pracodawca każdorazowo decyduje o tym, gdzie pracownik ma wykonać powierzone mu zadanie, w jaki sposób będzie się przemieszczał i w jakim miejscu będzie on zakwaterowany. Czasowe miejsce wykonywania pracy, a w konsekwencji przejazd oraz zakwaterowanie wynikają z aktualnego zapotrzebowania Wnioskodawcy.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy ponoszone przez niego wydatki na przejazd oraz zakwaterowanie oddelegowanych do pracy za granicą pracowników stanowią koszt uzyskania przychodu.

Mając powyższe na względzie, należy zauważyć, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać, że wydatki na rzecz pracowników pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W niniejszej sprawie, trudno nie zgodzić się z Wnioskodawcą, że ponoszone przez niego wydatki na dojazdy oraz zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy za granicą pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, ponoszone są w jego interesie oraz służą zabezpieczeniu źródła przychodu. Niewątpliwie Wnioskodawca ponosząc samodzielnie te wydatki przyczynia się do terminowego oraz fachowego wykonywania zleconych mu robót (może delegować do pracy za granicą sprawdzonych już pracowników a nie szukać nowych w miejscu realizacji zlecenia, samo zaś zapewnienie zakwaterowania w pobliżu miejsca wykonywania pracy przyczynia się do tego, że pracownicy bez przeszkód i opóźnień docierają na miejsce prowadzonych robót). Opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników oddelegowanych nie pozostają zatem bez wpływu na źródło przychodu Wnioskodawcy. Przyznać bowiem należy, że gdyby Wnioskodawca nie pokrywał ww. kosztów miałby ograniczoną lub znacznie utrudnioną możliwość wykonywania swoich usług poza granicami kraju, co wpłynęłoby na ograniczenie jego rozwoju i wysokość uzyskiwanych przychodów.

Należy zatem stwierdzić, że koszty poniesione na transport publiczny oraz noclegi pracowników oddelegowanych do pracy poza granicami kraju - mogą zostać uznane za koszty podatkowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te spełniają bowiem przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.