0111-KDIB2-1.4010.404.2018.1.BKD - Moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu marży za usługę pośrednictwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2018 r. (data wpływu

8 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu marży za usługę pośrednictwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu marży za usługę pośrednictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka celowa powołana została do zrealizowania jednego przedsięwzięcia deweloperskiego w X, które składać się będzie z kilku etapów (zadań). W ramach ww. przedsięwzięcia Spółka wybuduje 11 budynków mieszkalnych z garażami podziemnymi.

W 2017 r. Spółka nabyła grunt, podpisała umowę z Generalnym Wykonawcą i rozpoczęła realizację ww. przedsięwzięcia. Zgodnie z harmonogramem robót przystąpiono do dwóch pierwszych zadań: Zadania nr 1 - polegającego na wybudowaniu jednego budynku A8 wraz z garażem wielostanowiskowym oraz Zadania nr 2 - polegającego na budowie trzech budynków mieszkalnych A4, A5, A7 wraz z garażami. Kolejne zadania realizowane będą sukcesywnie w przyszłości.

Dla każdego zadania Spółka założyła oddzielny rachunek powierniczy, sporządziła oddzielny projekt umowy deweloperskiej i prospekt informacyjny. Spółka jest w stanie przyporządkować koszty bezpośrednie do poszczególnych zadań.

W 2018 r. Spółka zakończyła realizację Zadania nr 1 - wybudowała budynek nr A8 oraz uzyskała pozwolenie na jego użytkowanie i przystępuje do aktów uwłaszczania mieszkań i osiąga z tego tytułu przychody (z Zadania nr 1). Równolegle Spółka podpisuje z nabywcami mieszkań notarialne umowy deweloperskie o wybudowanie mieszkań oraz umowy cywilno-prawne o wybudowanie miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach Zadania nr 2.

Spółka podpisała umowę z pośrednikiem, który świadczy dla niej usługę sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Pośrednik otrzymuje zgodnie z umową dwojakie wynagrodzenie.

Pierwsze wynagrodzenie pośrednika to ryczałtowa stała comiesięczna kwota, niezależna od osiągniętej sprzedaży. Dotyczy ona w głównej mierze usług związanych z reklamą i marketingiem. Deweloper nie potrafi ściśle przyporządkować niniejszego kosztu do konkretnego zadania wobec czego koszty te jako koszty pośrednie obciążają wynik danego miesiąca jako koszty związane z reklamą.

Drugie (którego pytanie w interpretacji dotyczy) to procentowa marża za usługę pośrednictwa która, przysługuje pośrednikowi tylko w przypadku istnienia realnych efektów w postaci zawarcia przez Spółkę umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania czy umowy cywilno-prawnej o wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Każdorazowo Spółka jest w stanie określić, jakiego Zadania marża dotyczy, wobec czego istnieje możliwość przyporządkowania marży pośrednika do każdego budynku.

W umowie z pośrednikiem zawarty jest sposób wypłaty wynagrodzenia procentowej marży dla pośrednika. Według umowy Deweloper zobowiązuje się zapłacić Pośrednikowi wynagrodzenie z tytułu zawartych z klientami transakcji sprzedaży przedmiotowej inwestycji w wysokości 1,5% wartości sprzedanych mieszkań i garaży. Wynagrodzenie w wysokości 1,5% Wykonawcy płatne jest w następujący sposób:

* 50% wynagrodzenia płatne po podpisaniu przez Klienta wstępnego aktu notarialnego sprzedaży mieszkań i garaży (czyli w dniu podpisania umowy deweloperskiej lub umowy o wybudowanie garażu, gdzie nie powstaje jeszcze przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

* 50% wynagrodzenia płatne po podpisaniu przez Klienta aktu notarialnego przeniesienia własności mieszkań i garaży (czyli w dniu powstania przychodu).

Spółka otrzymała interpretację indywidualną z 20 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4010.21.2018.1.MZA zgodnie, z którą koszty pośrednika zarówno w postaci ryczałtu miesięcznego jak i w postaci procentowej marży powinna rozpoznawać jako koszt pośredni.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego, zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Spółka stosując zasadę współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości) rachunkowo księguje koszt pierwszej transzy pośrednika na rozliczeniach międzyokresowych czynnych (RMK czynnych) i w dniu osiągnięcia przychodu (tj. podpisania umowy przenoszącej własność) rozpoznaje pierwszą transzę jako koszt okresu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pierwszą transzę zapłaty dla pośrednika i wystawieniu przez niego faktury za 50% wynagrodzenia przy podpisaniu umowy deweloperskiej lub umowy o wybudowanie garażu należy traktować jako dzień poniesienia kosztu pośredniego z tytułu pośrednictwa czy może dzień poniesienia kosztu pośredniego to dzień, w którym koszt staje się kosztem rachunkowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka deweloperska korzysta z usług wyspecjalizowanej firmy zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży. Pośrednik zajmuje się doprowadzeniem do sprzedaży mieszkań i garaży. W umowie określono sposób zapłaty dla pośrednika. 50% (pierwsza transza) otrzymuje on przy podpisaniu umowy deweloperskiej lub przedwstępnej o garaż (nie ma tu jeszcze przychodu), pozostałe 50% (druga transza) przy umowie notarialnej przenoszącej własność lokalu mieszkalnego lub garażu (powstaje przychód).

Spółka otrzymała interpretację indywidualną z 20 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4010. 21.2018.1.NIZA, z której wynika, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty pośrednika należy traktować jako koszt pośredni uzyskania przychodu. Nurtuje Spółkę pytanie kiedy rozpoznać koszt pośredni pośrednika z tytułu zafakturowanej pierwszej transzy (50% wynagrodzenia) przy podpisaniu umowy deweloperskiej i przedwstępnej o garaże.

Rachunkowo (zgodnie z ustawą o rachunkowości i KSR nr 8) koszty pośrednika nie stanowią kosztów wytworzenia a odnosi się je w ciężar kosztów okresu.

Spółka stosując zasadę współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości) rachunkowo księguje koszt pierwszej transzy pośrednika na rozliczeniach międzyokresowych czynnych (RMK czynnych) i w dniu osiągnięcia przychodu (tj. podpisania umowy przenoszącej własność) rozpoznaje pierwszą transzę jako koszt okresu.

Spółka uważa, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należałoby zastosować analogiczne rozwiązanie jak rachunkowo, czyli rozpoznać koszt pośredni w dniu, w którym staje się on kosztem rachunkowym (czy w dniu osiągnięcia przychodu).

Wydatki, które są kwalifikowane do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (tzw. koszty pośrednie), zasadniczo podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku, a w razie ich braku - innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Z przepisu tego Spółka wnioskuje, że koszty pośrednie należy zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych.

Z kolei zgodnie z zasadami rachunkowości koszty poniesione w bieżącym okresie, które zniekształcają wynik tego okresu, należy rozliczać w czasie.

Zdaniem Spółki dzień poniesienia kosztu pośredniego to dzień, w którym wydatek został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt. Jeśli więc dla celów bilansowych koszt pierwszej transzy pośrednika rozliczany jest w czasie, to w taki sam sposób powinien być on ujmowany w kosztach uzyskania przychodów. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 25 lipca 2012 r. Znak: IPTPB3/423-76/11-9/12-S/MF: Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się on na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym, mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

W sytuacji Spółki pierwsza transza pośrednika w ujęciu bilansowym obciąży koszt okresu (zgodnie z zasadą współmierności w rachunkowości) w dniu osiągnięcia przychodu tj. podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność i wówczas zdaniem Spółki w tym samym czasie powinna ona zaliczać ją do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (wraz z drugą transzą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji stosownie do zadanego pytania wyznaczającego jej zakres jest wyłącznie kwestia dotycząca momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaty wynagrodzenia pośrednikowi. W konsekwencji przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena kwalifikacji tych wydatków do kosztów pośrednich. Element ten przyjęto jako element opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W celu ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała umowę z pośrednikiem, który świadczy dla niej usługę sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Pośrednik otrzymuje zgodnie z umową dwojakie wynagrodzenie. Pierwsze wynagrodzenie pośrednika to ryczałtowa stała comiesięczna kwota, niezależna od osiągniętej sprzedaży. Drugie to procentowa marża za usługę pośrednictwa która, przysługuje pośrednikowi tylko w przypadku istnienia realnych efektów w postaci zawarcia przez Spółkę umowy deweloperskiej o wybudowanie mieszkania czy umowy cywilno-prawnej o wybudowanie miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. W umowie z pośrednikiem zawarty jest sposób wypłaty wynagrodzenia procentowej marży dla pośrednika. Według umowy Deweloper zobowiązuje się zapłacić Pośrednikowi wynagrodzenie z tytułu zawartych z klientami transakcji sprzedaży przedmiotowej inwestycji w wysokości 1,5% wartości sprzedanych mieszkań i garaży.

Wynagrodzenie w wysokości 1,5% Wykonawcy płatne jest w następujący sposób:

* 50% wynagrodzenia płatne po podpisaniu przez Klienta wstępnego aktu notarialnego sprzedaży mieszkań i garaży (czyli w dniu podpisania umowy deweloperskiej lub umowy o wybudowanie garażu, gdzie nie powstaje jeszcze przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)

* 50% wynagrodzenia płatne po podpisaniu przez Klienta aktu notarialnego przeniesienia własności mieszkań i garaży (czyli w dniu powstania przychodu).

Koszty z tytułu wynagrodzenia dla pośrednika stanowią u Wnioskodawcy koszty pośrednie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi moment zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy CIT odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowych i niezdefiniowanych w ustawie CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Przenosząc wskazane wyżej przepisy ustawy CIT na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że momentem powstania kosztu podatkowego z tytułu zapłaty wynagrodzenia dla pośrednika będzie dzień w którym wydatek został poniesiony, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszt z tytułu wynagrodzenia dla pośrednika powstanie w dniu, w którym staje się on kosztem rachunkowym (czy w dniu osiągnięcia przychodu), należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.