0111-KDIB2-1.4010.388.2019.1.BKD - Przychód i koszty podatkowe w związku z połączeniem spółki kapitałowej ze spółka osobową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych w wyniku połączenia spółki kapitałowej ze spółka osobową:

* w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe,

* w zakresie kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych w wyniku połączenia spółki kapitałowej ze spółka osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółki X Sp. z o.o. sp.k. (dalej: "Z") oraz Wnioskodawca (dalej: "Y") planują połączenie spółek poprzez zawiązanie nowej spółki tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, dalej: "k.s.h."). Spółki posiadają siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca nie jest komandytariuszem Z ani nie posiada w niej bezpośrednio udziałów. Żadna ze Spółek nie powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnikom Spółek Łączących się będą przypadały udziały wskazane w planie połączenia, które będą odpowiadały wartości ich udziałów w spółce łączącej się. W celu ustalenia stosunku wymiany udziałów poszczególnych spółek na udziały nowo zawiązanej spółki została zlecona podmiotowi zewnętrznemu wycena łączących się spółek.

W związku z połączeniem nie powstaną żadne dopłaty.

Jak wskazuje preambuła planu połączenia Spółek działanie to wynika z potrzeby stworzenia znaczącej spółki na rynku, zdolnej do konkurowania z wiodącymi przedsiębiorcami z branży, również w przetargach publicznych. Wspólnikom Spółek Łączących się będą przypadały udziały wskazane w planie połączenia, w przypadku wspólników Sp. z o.o. będą one przyznane zgodnie z dokonaną wyceną.

Wspólnikom Spółek Łączących się, a także organom i innym osobom uczestniczącym w połączeniu, nie zostaną przyznane szczególne korzyści ani prawa w spółce nowo zawiązanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w wyniku połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową poprzez zawiązanie nowej spółki po stronie nowo zawiązanej spółki kapitałowej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS"), że w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką komandytową, po stronie nowo zawiązanej Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT, czy nowo zawiązana Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w wysokości wartości nominalnej udziałów wydawanych przez nowo zawiązaną Spółkę na rzecz wspólników spółki osobowej w związku z połączeniem? 3. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy po stronie nowo zawiązanej spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Proces łączenia się spółek został uregulowany w art. 491-527 k.s.h. Połączenie może polegać na przeniesieniu całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) lub na zawiązaniu spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki). W polskim porządku prawnym łączyć mogą się zarówno spółki osobowe, jak i kapitałowe, jednakże spółką przejmującą lub nowo zawiązaną nie może być spółka osobowa. Zgodnie z art. 492 § 2 i 3 k.s.h. wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce, nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów albo akcji spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może uzależnić wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, od wniesienia dopłat w gotówce.

Ustawodawca nie wprowadził szczegółowych zasad odnoszących się do skutków podatkowych połączenia spółek z udziałem spółek kapitałowych i osobowych. Art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), regulują jedynie sytuację gdy w połączeniu lub podziale biorą udział spółki kapitałowe, dlatego normy te nie mogą być wprost zastosowane w przypadku łączenia z udziałem spółki osobowej.

Ze względu na brak regulacji, która odnosiłaby się wprost do omawianego zagadnienia Wnioskodawca w tym zakresie opiera swoje uzasadnienie na dominującej linii orzeczniczej, w tym m.in.: wyroku NSA z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1732/14, wyroku WSA w Krakowie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 85/17, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 85/17, wyroku WSA w Krakowie z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 99/17 czy najnowszym wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 964/18.

Jak zauważają sądy, chociaż majątek spółki osobowej jest jej majątkiem, jednakże sama spółka nie posiada osobowości prawnej ani nie ma statusu podatnika (podatnikami są jej wspólnicy), stąd należy uznać, że majątek wnoszony do spółki nie jest przekazywany przez jeden podmiot, ale każdy wspólnik wnosi odrębny majątek, którego wartość obliczana jest w stosunku do posiadanego prawa do udziału w zysku w spółce osobowej (art. 5 ustawy o CIT). Reasumując, połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową w prawie spółek handlowych będzie normalnym procesem połączenia, natomiast na gruncie prawa podatkowego proces ten będzie traktowany jak wniesienie wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki. Zdarzenie to będzie neutralne podatkowo dla spółki do której jest wnoszony taki wkład niepieniężny, bowiem opodatkowaniu nie podlegają przychody otrzymane w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego. Nawet w przypadku wniesienia wkładu z agio od nadwyżki nie będzie musiał zostać uiszczony podatek, jeżeli nadwyżka ta zostanie przekazana na utworzenie lub powiększenie kapitału zapasowego (art. 12. ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT) - co znajduje również potwierdzenie w doktrynie (np. Opodatkowanie spółek. Red. H. Litwińczuk. Warszawa 2016, s. 513). A zatem skutki podatkowe połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową powinno się ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. Zasadniczym celem tych regulacji jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną, stąd przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej nie będzie rodziło obowiązku uiszczenia podatku dochodowego przez przejmującą spółkę kapitałową (tak też w A. Jamroży, M. Jamroży, Spółka osobowa prawa handlowego. Aspekty prawno-podatkowe, optymalizacja podatkowa. Warszawa 2012, s. 222).

W przywołanym już wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2019 r. sąd słusznie zauważa, że jakkolwiek więc połączenie spółki kapitałowej z osobową rzeczywiście nie stanowi czynności wniesienia aportu, to jednak z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia są to transakcje tożsame, gdyż mają na celu wyposażenie wspólnika w udziały (akcje) w zamian za majątek, jaki wnosi on do spółki kapitałowej. Trudno zrozumieć, dlaczego podatkowo transakcje te miałyby zostać potraktowane tak diametralnie różnie, że połączenie skutkowałoby powstaniem po stronie spółki kapitałowej przychodu, zaś wniesienie aportu przy podwyższeniu kapitału takiego przychodu już by nie kreowało.

Dalej sąd wskazuje na dodatkowy argument, który nie powinien być pominięty. Otóż w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawa stanowi o wartościach otrzymanych na utworzenie lub "powiększenie" kapitału oraz o kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), "otrzymanych" przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. W wymienionym punkcie 11 nie ma więc w ogóle mowy o aporcie, o jego wnoszeniu. Tymczasem k.s.h. czynność skutkującą zwiększeniem wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej nazywa konsekwentnie "podwyższeniem" kapitału zakładowego (np. art. 158 § 12, art. 257, art. 258, art. 262, art. 431, art. 432, itd.,), a nie "powiększeniem" takiego kapitału, zaś wkład niepieniężny nazywa wprost "aportem" (art. 158 § 1 k.s.h.), tak też się nazywa w orzecznictwie i doktrynie prawa handlowego wkłady niepieniężne do spółki akcyjnej (art. 311 k.s.h.). Nie jest więc rzeczą przypadku, że w ustawie operuje się pojęciami innymi, niż przyjęte w prawie handlowym ("powiększenie" zamiast "podwyższenie" kapitału, "wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymane przy ich wydaniu" zamiast np. "wartości otrzymane przy wniesieniu aportu" albo "wartości otrzymane w związku z wniesieniem aportu"). W ocenie Sądu w ten sposób ujawniła się intencja Ustawodawcy podatkowego, aby nie uznawać za przychód spółki kapitałowej wszelkich przysporzeń, które pojawiają się w związku z szeroko rozumianym zwiększeniem kapitałów własnych - czy to następującym w ramach podwyższenia kapitału zakładowego z agio lub bez niego, czy też w ramach operacji łączenia się spółek na podstawie art. 491 § 1 k.s.h. - analogicznie - bez względu na wystąpienie lub brak agio.

A zatem gdyby intencją Ustawodawcy było zidentyfikowanie przychodu w sytuacji opisanej we wniosku, to Ustawodawca dałby temu klarowny wyraz, tak, jak uczynił to w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy, które to przepisy dotyczą spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Milczenie Ustawodawcy w przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej tylko potwierdza, że takie połączenie nie skutkuje przychodem spółki kapitałowej.

Wnioskodawca uważa, że w zaistniałym stanie faktycznym uzasadnione jest uwzględnienie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Po pierwsze kwestia przychodu przy połączeniu spółek nie jest ściśle związana ze stanem faktycznym, ale wykładnią przepisów prawa podatkowego. Po drugie wskazać należy wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 790/18 (w którym to podzielił stanowisko NSA z wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11), w którym sąd odniósł się do kwestii związania organu interpretacyjnego orzecznictwem sądów administracyjnych, stając na stanowisku, że organy podatkowe powinny respektować stanowisko sądów administracyjnych, nieuzasadnione zaś jego pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2017 r., I SA/GI 603/17). Mając na względzie stanowisko sądów administracyjnych oraz doktryny, a także zważając na zasady in dubio pro tributario oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zdaniem Wnioskodawcy po stronie nowo zawiązanej spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, przez Dyrektora KIS, że połączenie Wnioskodawcy ze Spółką komandytową prowadzi do powstania przychodu na gruncie CIT po stronie nowo zawiązanej Spółki również w zakresie wartości majątku Spółki komandytowej przekazanego na kapitał zakładowy nowo zawiązanej Spółki, nowo zawiązana Spółka powinna mieć prawo do rozpoznania kosztów podatkowych związanych z połączeniem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, iż kosztem podatkowym może być zarówno wydatek o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawca otrzyma jako spółka przejmująca majątek Spółki komandytowej. W zamian za przedmiotowy majątek wyda na rzecz dotychczasowych wspólników Spółki komandytowej swoje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wydanie udziałów na rzecz wspólników Spółki komandytowej jest wynikiem otrzymania majątku Spółki komandytowej, a tym samym jest zdarzeniem powiązanym z powstaniem przychodu po stronie Spółki. Przedmiotowy obowiązek wynika bowiem wprost z przepisów k.s.h. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. "połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej". Z powołanego przepisu wynika wprost, że wydanie udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej następuje w zamian za otrzymany majątek spółki łączonej.

Innymi słowy, udziały w podwyższonym kapitale stanowią wynagrodzenie, jakie spółka przejmująca wypłaca wspólnikom spółki przejmowanej w zamian za przekazanie majątku spółki przejmowanej. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że udziały wydane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników Spółki komandytowej stanowią wydatki, jakie Wnioskodawca poniesie na "nabycie" majątku Spółki komandytowej. Przedmiotowe wydatki, jako spełniające wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowić będą koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca będzie miał więc prawo do pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu przejęcia majątku Spółki komandytowej o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości nominalnej udziałów własnych wydanych na rzecz wspólników Spółki komandytowej.

Takie stanowisko można znaleźć w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, tak m.in.:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.159.2017.1.DP, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy, kosztem uzyskania przychodu z przedmiotowego tytułu będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r., Znak: ILPB4/423-233/13-3/DS, wskazał, że W przypadku, gdy Wnioskodawca nie występuje w roli wspólnika przejmowanej SK - przychodem będzie wartość otrzymanego majątku SK, a kosztem jego uzyskania nominalna wartość udziałów przyznanych wspólnikom SK.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.229.2018.1.JF wskazał, że udziały w podwyższonym kapitale stanowią swojego rodzaju wynagrodzenie, jakie spółka przejmująca wypłaca wspólnikowi spółki przejmowanej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż udziały wydane przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnika stanowią wydatki, jakie Wnioskodawca poniesie na "nabycie" majątku Spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Kwestia łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy - spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W myśl art. 491 § 2 k.s.h., spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej.

Połączenie spółek - w myśl art. 492 § 1 k.s.h. - może być dokonane na dwa sposoby:

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 k.s.h.).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółki X Sp. z o.o. sp.k. oraz Wnioskodawca - Sp. z o.o. planują połączenie spółek poprzez zawiązanie nowej spółki tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. Spółki posiadają siedzibę na terytorium Polski. Wspólnikom Spółek Łączących się będą przypadały udziały wskazane w planie połączenia, które będą odpowiadały wartości ich udziałów w spółce łączącej się. W celu ustalenia stosunku wymiany udziałów poszczególnych spółek na udziały nowo zawiązanej spółki została zlecona podmiotowi zewnętrznemu wycena łączących się spółek. W związku z połączeniem nie powstaną żadne dopłaty. Wspólnikom Spółek Łączących się będą przypadały udziały wskazane w planie połączenia, w przypadku wspólników Sp. z o.o. będą one przyznane zgodnie z dokonaną wyceną. Wspólnikom Spółek Łączących się, a także organom i innym osobom uczestniczącym w połączeniu, nie zostaną przyznane szczególne korzyści ani prawa w spółce nowo zawiązanej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT") nie określa wprost zasad opodatkowania transakcji połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy - przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

W świetle powyższych uregulowań, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały we wskazanym powyżej przepisie, i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

* przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

* przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

* przychody spółki dzielonej.

Artykuł 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się:

* wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

* wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ww. ustawy, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

W myśl definicji określonej w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

Powyższe uregulowania oznaczają, że wyłączenie od opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. w związku z łączeniem podmiotów ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy do zawarcia transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami gospodarczymi (w tym spółkami) będącymi podatnikami w rozumieniu ustawy CIT. Zatem niezależnie od ekonomicznego powodu połączenia ze sobą spółki kapitałowej ze spółką osobową poprzez zawiązanie spółki kapitałowej, wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania przysporzeń majątkowych otrzymanych przez nowo powstałą spółkę kapitałową (osobę prawną), jeśli jedna z łączących się spółek nie spełnia definicji uznania jej za spółkę, a więc za podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego. Taka niewątpliwie sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do połączenia spółki z o.o. (podatnika podatku dochodowego) ze spółką komandytową (niebędącą podatnikiem podatku dochodowego) w nowo zawiązaną Spółkę kapitałową. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w omawianej sprawie powyższe przepisy nie znajdą zastosowania.

Niemniej jednak, należy rozważyć, czy w omawianej sprawie nie znajdą zastosowania dla nowo powstałej Spółki kapitałowej wyłączenia lub zwolnienia od opodatkowania na podstawie innych przepisów ustawy CIT.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy CIT. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Regulacja ta nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W tym miejscu nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca powołuje się na wyłączenie przychodów od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania powyższe przepisy, bowiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową, w wyniku którego powstanie nowa Spółka kapitałowa. Połączenie to nastąpi w trybie art. 492 k.s.h. Tym samym przeniesienie majątku spółki z o.o. oraz spółki komandytowej na kapitał zakładowy nowo powstałej Spółki kapitałowej, nastąpi przez przejęcie majątku tych spółek, co nie stanowi aportu do nowo powstałej Spółki kapitałowej.

Tym samym wskazane wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Brak możliwości zastosowania powyższych wyłączeń nie oznacza jednak, że planowana transakcja połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, a przez to przejęcie przez nowo powstałą Spółkę kapitałową majątku tych spółek będzie dla tej Spółki neutralne podatkowo. W wyniku przeprowadzenia transakcji połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową nowo powstała Spółka otrzyma majątek łączonych spółek, zatem po jej stronie powstanie konkretne przysporzenie majątkowe powiększające aktywa nowej Spółki.

Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, uzyskane przez nowo powstałą Spółkę przysporzenie, ze względu na spełnienie ww. warunków, należy uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że połączenie spółki z o.o. ze spółką komandytową nie będzie dla nowopowstałej Spółki kapitałowej transakcją neutralną na gruncie ustawy CIT.

Opisane zdarzenie wiąże się bowiem z wejściem do majątku Spółki kapitałowej składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek łączonych. Spółka kapitałowa uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w wyniku połączenia spółki z o.o. ze spółką komandytową nowo zawiązana Spółka kapitałowa będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych przez nowo zawiązaną Spółkę wspólnikom spółki komandytowej.

Należy zauważyć, że przepisy Ustawy CIT nie przewidują wprost sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu połączenia spółki z o.o. ze spółka komandytową. Skoro jednak, w wyniku połączenia spółki z o.o. ze spółką komandytowa po stronie nowo powstałej Spółki kapitałowej powstanie przychód z tego tytułu, to należy odwołać się do ogólnych zasad sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego opisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu musza być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Uwzględniając powyższe wnioski - pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów itp.

Z uwagi na powyższe, biorąc pod uwagę, że przejęcie przez nowo zawiązaną Spółkę majątku spółki komandytowej będzie się wiązać z powstaniem przychodu, to nowo powstała Spółka ma również możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku otrzymania majątku spółki komandytowej w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez nowo zawiązaną Spółkę na rzecz wspólników spółki osobowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest zatem prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych powstałych w wyniku połączenia spółki kapitałowej ze spółka osobową:

* w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe,

* w zakresie kosztów podatkowych - jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.