0111-KDIB2-1.4010.335.2018.1.BJ - Zaliczenie do kosztów podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów w związku z nieodpłatnym zbyciem części zakładu górniczego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nieodpłatnego zbycia części zakładu górniczego dokonanego przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, był/będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nieodpłatnego zbycia części zakładu górniczego dokonanego przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, był/będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą między innymi w zakresie wydobywania kopalin, powstałym w związku z przeprowadzeniem na terenie X programu restrukturyzacyjnego mającego na celu zapewnienie miejsc pracy u największego w rejonie pracodawcy, zatrudniającego największą liczbę górników w tej części Europy. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem górniczym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego.

W latach 2016-2017 Spółka nabywała przedsiębiorstwa górnicze, w skład których wchodziły zakłady górnicze i jednostki pomocnicze.

W przeszłości Spółka dokonywała nieodpłatnego zbycia części majątku przejętych zakładów górniczych na rzecz Y (dalej: "SRK") w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Podobnie również w przyszłości, Wnioskodawca może dokonać analogicznego nieodpłatnego zbycia części majątku wchodzącego w skład przejętych w przeszłości zakładów górniczych. Majątek przekazywany do SRK stanowił lub będzie stanowić kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, o którym mowa w treści art. 8a ust. 1 oraz art. 8b ust. 1 i 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. W dalszej części niniejszego wniosku nieodpłatnie zbywane części majątku przejętych zakładów górniczych będą zwane łącznie "Częścią zakładu górniczego", niezależnie od tego czy zostały zbyte nieodpłatnie w przeszłości, czy też ich nieodpłatne zbycie ma dopiero nastąpić.

SRK stanowi podmiot, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, tj. przedsiębiorstwo górnicze, którego podstawowym przedmiotem działalności jest likwidacja kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni.

Nieodpłatne zbycie Części zakładu górniczego - zarówno dokonane w przeszłości, jak i dopiero zaplanowane na przyszłość - nastąpiło lub nastąpi w trybie art. 8a ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przedsiębiorstwo górnicze może przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyć nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji.

W skład majątku, który był i będzie nieodpłatnie przekazywany przez Wnioskodawcę na rzecz SRK w trybie opisanym powyżej wchodzić będą między innymi prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Jednocześnie zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, przedsiębiorstwo górnicze, które dokonało nieodpłatnego zbycia na rzecz SRK kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, prowadzącej wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, może rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów wartość początkową środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wchodzących w skład takiej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części.

W związku z art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego Wnioskodawca pragnie potwierdzić możliwość rozpoznania w kosztach podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów w przypadku nieodpłatnego zbycia Części zakładu górniczego na rzecz SRK zarówno w odniesieniu do transakcji już dokonanych, jak i transakcji planowanych w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku nieodpłatnego zbycia na rzecz SRK Części zakładu górniczego dokonanego przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, był uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów na cele CIT, przyjętej na cele podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów wchodzącego w skład Części zakładu górniczego?

2. Czy w przypadku nieodpłatnego zbycia na rzecz SRK Części zakładu górniczego, które zostanie dokonane przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów na cele CIT, przyjętej na cele podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów wchodzącego w skład Części zakładu górniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego zbycia na rzecz SRK Części zakładu górniczego dokonanego przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, był uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów w CIT, przyjętej na cele podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów wchodzącego w skład Części zakładu górniczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego zbycia na rzecz SRK Części zakładu górniczego, które zostanie dokonane przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów na cele CIT, przyjętej na cele podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów wchodzącego w skład Części zakładu górniczego.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, przedsiębiorstwo górnicze może przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyć nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji.

Zgodnie z art. 8b ust. 2 przedsiębiorstwo górnicze, które dokonało nieodpłatnego zbycia na rzecz SRK kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, prowadzącej wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, może rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów również wartość początkową środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wchodzących w skład takiej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części.

Stosownie natomiast do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatnicy nieodpłatnie przekazujący kopalnię, zakład górniczy lub ich oznaczoną część do SRK mogą zaliczyć wartość podatkową netto przekazanych środków trwałych do kosztów podatkowych.

Definicje środków trwałych zostały przewidziane na gruncie art. 16a oraz art. 16c ustawy o CIT. Przepis art. 16a ustawy o CIT, definiuje w szczególności przesłanki, które powinien spełniać środek trwały, natomiast art. 16c ustawy o CIT, przewiduje katalog środków trwałych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają:

5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności; - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (wyróżnienie Wnioskodawcy).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że prawo użytkowania wieczystego gruntów można zaliczyć do kategorii środków trwałych, pomimo iż nie dokonuje się od niego odpisów amortyzacyjnych (wydatki przeznaczone na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów są zaliczane do kosztów podatkowych na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - tj. na moment ewentualnego zbycia gruntu będącego przedmiotem prawa użytkowania wieczystego).

Powyższą klasyfikację praw użytkowania wieczystego gruntów funkcjonującą na gruncie ustawy o CIT, potwierdza również podejście przyjęte na gruncie innych ustaw. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać na przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, gdzie zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 15, prawo użytkowania wieczystego gruntów jest zaliczane do kategorii środków trwałych. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, kategoria środków trwałych obejmuje m.in. nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Tym samym, ustawodawca spójnie i konsekwentnie w wielu aktach prawnych posługuje się podejściem, zgodnie z którym prawo użytkowania wieczystego gruntów należy zaklasyfikować do kategorii środków trwałych.

Odnosząc powyższe na grunt art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, należy wskazać, że w przypadku dokonania nieodpłatnego przekazania majątku na rzecz SRK, ustawodawca przewidział dla zbywcy możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartość początkową środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Posłużenie się określeniem "środki trwałe" w ocenie Wnioskodawcy miało na celu odniesienie się do całej kategorii składników majątkowych, które na gruncie ustawy o CIT są traktowane jako środki trwałe, w tym do prawa użytkowania wieczystego gruntów, które stanowi środek trwały na podstawie art. 16c ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego prawo użytkowania wieczystego również powinno być uznane za środek trwały podlegający rozliczeniu w kosztach podatkowych na podstawie art. 8b ust. 2 ww. aktu prawnego, gdyż żaden z przepisów tej ustawy nie daje podstaw do wyłączenia prawa użytkowania wieczystego gruntów z ogólnej kategorii środków trwałych. Tym samym niezasadne byłoby wprowadzanie rozróżnienia w rozumieniu pojęcia "środków trwałych" na gruncie ww. ustaw. W szczególności, ustawodawca w art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, nie uzależnia bowiem możliwości zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych od tego, czy ten składnik podlegał amortyzacji czy nie. Ustawodawca wprawdzie odnosi się w art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego do art. 16h ustawy o CIT dotyczącego zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale jedynie na potrzeby doprecyzowania wysokości wydatków, które mogą być zaliczone do kosztów podatkowych (tj. innymi słowy, ustawodawca przesądza, że jedynie tzw. wartość netto środków trwałych może być zaliczona do kosztów podatkowych, co ma służyć uniknięciu dwukrotnego zaliczania do kosztów podatkowych tych samych wydatków).

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, przy zastosowaniu art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, nieodpłatne przekazanie na rzecz SRK prawa użytkowania wieczystego powinno uprawniać Spółkę do rozpoznania na cele CIT, kosztów uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych tj. pełnej wartości środka trwałego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów. Powyższe wynika z okoliczności, że wobec faktu niemożności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przyjętej na cele podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów, wartość ta nie ulega pomniejszeniu również na cele ustalania wartości kosztów podatkowych przy zaistnieniu okoliczności wskazanych w art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na sposób, w jaki ustawodawca wprowadził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów majątku przekazywanego do SRK, tj. na sformułowanie użyte w art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, zgodnie z którym: "(...) kosztem uzyskania przychodów (...) jest również wartość początkowa środków trwałych (...)".

Należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się takim sformułowaniem w określonym celu, podkreślając, że zbywca może co do zasady zaliczyć do kosztów podatkowych wartość przekazywanych środków trwałych, a w tym także wartość początkową środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy, z powyższego można wnioskować, że w ocenie ustawodawcy przy dokonaniu transakcji nieodpłatnego przekazania zakładu górniczego lub jego części celem likwidacji, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, oprócz wartości początkowej środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, mogą również zaliczyć wartość innych środków trwałych przenoszonych nieodpłatnie wraz z podlegającym likwidacji zakładem górniczym lub jego częścią.

Sposób sformułowania przepisu wskazuje, że przy nieodpłatnym przekazaniu majątku w celu jego likwidacji, co do zasady koszt podatkowy stanowią wydatki ponoszone na nabycie środków trwałych przenoszonych nieodpłatnie na rzecz SRK, a w tym również "wartość początkowa środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych". Tym samym, skoro w przedmiotowej sytuacji podatnik powinien być uprawniony do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wydatkom na nabycie środków trwałych, to również powinien być on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wartości środków trwałych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, takich jak prawo użytkowania wieczystego gruntów.

Wnioski prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego należy bowiem mieć również na uwadze cel jej uchwalenia. Akt ten jest bowiem odpowiedzią na pogarszającą się sytuację polskiego górnictwa i jest jednym z działań zmierzających do realizacji planu naprawczego przedsiębiorstw działających w branży górniczej. Głównym celem uchwalenia ustawy było zagwarantowanie bezpieczeństwa energetycznego kraju, a także zapewnienie stabilnego funkcjonowania sektora węgla kamiennego.

Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji ww. ustawy możliwość nieodpłatnego zbywania nieprodukcyjnego majątku kopalń do SRK na podstawie art. 8b ust. 2, pozwala przedsiębiorstwom górniczym na kontynuację wydobycia węgla w sposób ekonomicznie uzasadniony, bez obciążeń wynikających z działalności jednostek, które przynoszą największe straty, a ich dalsze funkcjonowanie jest ekonomicznie nieuzasadnione.

Ustawodawca zamierzał zatem wprowadzić udogodnienia w CIT dla podatników prowadzących nierentowne zakłady górnicze. Udogodnienie to polega na nadaniu takim podatnikom uprawnienia do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nieodpłatnym przeniesieniem nierentownych zakładów (lub ich części) celem likwidacji na rzecz podmiotu prowadzącego działalność polegającą na likwidacji kopalni.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca przewidując możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieodpłatnie przekazanego na rzecz SRK majątku, zamierzał objąć tym uprawnieniem jak najszerszy katalog składników majątkowych. W świetle bowiem celu jaki ma realizować ustawa o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, wyłączenie z katalogu kosztów podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów, tylko na podstawie okoliczności, że w przypadku tego środka trwałego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia i nie pozwalałoby na prawidłową realizację celów wynikających z założeń przyświecających art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa.

Reasumując powyżej przedstawioną argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno wykładania literalna jak i wykładnia celowościowa art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego prowadzą do wniosku, zgodnie z którym przenoszone nieodpłatnie przez Spółkę na rzecz SRK prawo użytkowania wieczystego gruntów powinno stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, gdyż:

* prawo użytkowania wieczystego gruntów stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT;

* wobec niemożności dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przyjętej dla celów podatkowych wartości prawa użytkowania wieczystego, wartość początkowa środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa odpowiada właśnie tej wartości;

* możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odnosi się do wszelkich środków trwałych wchodzących w skład przenoszonych nieodpłatnie zakładów lub ich części celem likwidacji na rzecz podmiotu prowadzącego działalność polegającą na likwidacji kopalni, więc dotyczy ona również wartości środków trwałych niepodlegających amortyzacji, takich jak prawo użytkowania wieczystego gruntów;

* dokonanie odmiennej wykładni art. 8b ust. 2 byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, którym było zapewnienie możliwości nieodpłatnego zbywania nieprodukcyjnego majątku kopalń do SRK, tak by zapewnić przedsiębiorstwom górniczym kontynuację działalności w sposób ekonomicznie uzasadniony, bez obciążeń wynikających z działalności jednostek, które przynoszą największe straty.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego zbycia na rzecz SRK Części zakładu górniczego przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, był i będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów przyjętej na cele podatkowe wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów wchodzącego w skład Części zakładu górniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując - wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy CIT, zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przy czym, stosownie do art. 16c pkt 1 ustawy CIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Jak wynika z powyższych przepisów wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów mogą stanowić koszty podatkowe dopiero w momencie odpłatnego zbycia tego prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka Akcyjna jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą między innymi w zakresie wydobywania kopalin, powstałym w związku z przeprowadzeniem na terenie X programu restrukturyzacyjnego mającego na celu zapewnienie miejsc pracy u największego w rejonie pracodawcy, zatrudniającego największą liczbę górników w tej części Europy. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem górniczym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. W latach 2016-2017 Spółka nabywała przedsiębiorstwa górnicze, w skład których wchodziły zakłady górnicze i jednostki pomocnicze. W przeszłości Spółka dokonywała nieodpłatnego zbycia części majątku przejętych zakładów górniczych na rzecz Y (dalej: "SRK") w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Podobnie również w przyszłości, Wnioskodawca może dokonać analogicznego nieodpłatnego zbycia części majątku wchodzącego w skład przejętych w przeszłości zakładów górniczych. Majątek przekazywany do SRK stanowił lub będzie stanowić kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, o którym mowa w treści art. 8a ust. 1 oraz art. 8b ust. 1 i 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego. SRK stanowi podmiot, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, tj. przedsiębiorstwo górnicze, którego podstawowym przedmiotem działalności jest likwidacja kopalni, zabezpieczenie kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym, w trakcie i po zakończeniu likwidacji kopalni, zagospodarowanie majątku likwidowanej kopalni, zbędnego majątku przedsiębiorstwa górniczego, tworzenie nowych miejsc pracy, w szczególności dla pracowników likwidowanej kopalni. Nieodpłatne zbycie Części zakładu górniczego - zarówno dokonane w przeszłości, jak i dopiero zaplanowane na przyszłość - nastąpiło lub nastąpi w trybie art. 8a ust. 1 ww. ustawy. W skład majątku, który był i będzie nieodpłatnie przekazywany przez Wnioskodawcę na rzecz SRK wchodzić będą między innymi prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Prawną instytucję nieodpłatnego zbycia przez przedsiębiorstwo górnicze prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części, regulują przepisy ustawy z 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1374 z późn. zm.).

Artykuł 8a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo górnicze może przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyć nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, w celu przeprowadzenia ich likwidacji. Zgodnie z art. 8a ust. 2 ww. ustawy, zbycie, o którym mowa w ust. 1, jest równoznaczne z podjęciem decyzji o likwidacji, o której mowa w art. 6.

W myśl art. 8b ust. 2 ww. ustawy, dla przedsiębiorstwa górniczego, o którym mowa w art. 8a ust. 1, które przed dniem 1 stycznia 2019 r. zbyło nieodpłatnie na rzecz przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 8 ust. 1, kopalnię, zakład górniczy lub jego oznaczoną część, prowadzące wydobycie węgla kamiennego lub roboty górnicze, kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest również wartość początkowa środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wchodzących w skład takiej kopalni, zakładu górniczego lub jego oznaczonej części.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy uznał on, że na podstawie ww. przepisu dokonując nieodpłatnego zbycia części zakładu górniczego, na rzecz przedsiębiorstwa górniczego, którego podstawowym przedmiotem działalności jest prowadzenie likwidacji kopalni, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przyjętą dla celów podatkowych wartość prawa użytkowania wieczystego gruntów, gdyż w jego ocenie powinno ono zostać zakwalifikowane jako środek trwały.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że ustawa CIT w swej treści nie rozstrzyga jednoznacznie sposobu kwalifikacji prawa użytkowania wieczystego gruntów, jako będącego środkiem trwałym lub też wartością niematerialną i prawną.

Artykuł 16c ustawy wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji nie rozstrzygając jednak, do którego z wymienionych w jego treści składników, odnosi się poszczególna część końcowej treści ww. przepisu tj.: zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie tak skonstruowanej treści art. 16c nie można więc jednoznacznie stwierdzić, czy prawo wieczystego użytkowania gruntów należy odpowiednio klasyfikować jako środek trwały lub też wartość niematerialną i prawną. Również treść art. 16a i 16b ustawy jednoznacznie nie rozstrzyga wątpliwości, niemniej jednak objęcie artykułem 16b ustawy, spółdzielczych praw do lokali mieszkalnych, użytkowych lub domu sugeruje, że również prawo użytkowania wieczystego gruntu powinno zostać zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, należy uwzględnić to, że ustawa o CIT nie przyjmuje w swej systematyce, w przeciwieństwie do powołanej przez Wnioskodawcę Ustawy o rachunkowości i Klasyfikacji Środków Trwałych, nieruchomości jako jednego "grupowania" składników majątku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Podobnie w KŚT w treści objaśnień wstępnych, do nieruchomości jako środków trwałych zalicza się: grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Powyższa systematyka nie ma odzwierciedlenia na gruncie ustawy o CIT. Jak wskazano wyżej spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, użytkowych lub domu zostały zakwalifikowane na podstawie art. 16b ustawy do wartości niematerialnych i prawnych. Analogicznej kwalifikacji nie dokonano co prawda w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntów, a ustawodawca w tym przypadku ograniczył się do ich wyłączenia z podlegania amortyzacji wraz z gruntami.

Na odrębną klasyfikację prawa użytkowania wieczystego dla celów podatkowych wskazuje wykładnia "historyczna", w oparciu o nieobowiązujące już Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35), w którym w § 3 ust. 1 pkt 1, prawo użytkowania wieczystego gruntu dla celów podatkowych zostało wymienione w katalogu wartości niematerialnych i prawnych.

Pomocna w tym zakresie będzie również literatura.

W komentarzu Stanisława Koca, Amortyzacja bilansowa i podatkowa (lex 73061), autor wskazuje: Odmiennie niż w ustawie o rachunkowości, w myśl przepisów podatkowych, do środków trwałych, nie zalicza się prawa wieczystego użytkowania gruntów; ustawy podatkowe nie określają sposobu jego kwalifikacji, a jedynie stanowią, że amortyzacja tego prawa nie jest kosztem uzyskania przychodu.

W komentarzu Doroty Kosackiej-Łędzewicz, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w prawie podatkowym i bilansowym (lex 70902) autor wskazuje: Wśród najważniejszych różnic między prawem podatkowym a prawem bilansowym w zakresie środków trwałych należy wymienić: 1. w definicji środków trwałych: prawo użytkowania wieczystego gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego będące na gruncie prawa bilansowego środkiem trwałym, a dla celów prawa podatkowego zaliczane są do wartości niematerialnych i prawnych.

W komentarzu Mikołaja Turzyńskiego, Wartości niematerialne i prawne (lex 71440) autor wskazuje: Aktualna definicja wartości niematerialnych i prawnych (przypis: zawarta w ustawie o rachunkowości) nie obejmuje prawa użytkowania wieczystego gruntu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. W ustawie o rachunkowości prawa te są zaliczane do nieruchomości.

Należy zauważyć, że odrębność regulacji przepisów prawa rachunkowego od podatkowych była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 lipca 2006 r. - sygn. akt I SA/Kr 1087/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że "Sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi". Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny - przykładowo - w wyroku z dnia 20 kwietnia 2001 r. - sygn. akt III SA 3352/99 wskazał, że "przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi".

Skoro więc z na podstawie ww. art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, w określonych okolicznościach, kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT jest również wartość początkowa środków trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, nieuzasadnione jest rozumienie pojęcia środków trwałych, jak tego oczekuje Wnioskodawca, w oparciu o przepisy Ustawy o rachunkowości lub Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Koszt w tym przypadku zostanie rozliczony dla celów podatkowych, w rozumieniu ustawy o CIT, tym samym rozumienie kwalifikowanych do kosztów środków trwałych należy wywieźć z rozumienia ustawy podatkowej, która jak wskazano powyżej odmiennie niż dla potrzeb ustawy o rachunkowości i KŚT, prawo wieczystego użytkowania gruntów zalicza do wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 8b ust. 2 ustawy o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego jest przepisem szczególnym do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że jego postanowienia mają pierwszeństwo stosowania względem przepisów ustawy. Przewiduje on możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej części wartości początkowej środków trwałych, które stanowiąc części zakładu górniczego zostały/zostaną nieodpłatnie na podstawie powołanych przepisów, przekazane na rzecz określonego podmiotu, co stanowi odstępstwo od regulacji ustawy CIT. Zauważyć należy, że omawiany przepis szczególny obejmuje jedynie te składniki majątku, które stanowią środki trwałe. W konsekwencji skoro jak wskazano prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy CIT, to ww. przepis szczególny nie znajduje zastosowania. Z tej też przyczyny wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów, jako składnika majątku wchodzącego w skład części nieodpłatnie przekazanego zakładu górniczego nie może stanowić kosztów podatkowych.

Reasumując, Wnioskodawca nie może i nie będzie mógł zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.