0111-KDIB2-1.4010.325.2021.1.AR - Ulga na złe długi w CIT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap 22 lipca 2021 r.), uzupełnionym 27 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w związku z zobowiązaniem z tytułu wynagrodzenia Podwykonawcy w części odpowiadającej Kaucji, termin 90 dni wynikający z art. 18f Ustawy o CIT należy liczyć od momentu zakończenia okresu gwarancyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w związku z zobowiązaniem z tytułu wynagrodzenia Podwykonawcy w części odpowiadającej Kaucji, termin 90 dni wynikający z art. 18f Ustawy o CIT należy liczyć od momentu zakończenia okresu gwarancyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Spółka świadczy usługi inżynieryjne i nadzorcze.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, Spółka, jako inwestor, zawiera szereg umów z wykonawcami, którzy wykonują roboty budowlane (dalej: "Podwykonawcy").

Przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Spółką, a Podwykonawcami jest wykonywanie usług budowlanych. Zlecane prace dotyczą wykonania kompleksowych prac niezbędnych do wzniesienia określonego budynku lub budowli (m.in. zabezpieczenie terenu budowy, wykonanie i prowadzenie odpowiedniej dokumentacji, wykonanie wszelkich prac budowlanych zgodnie z projektem budowlanym). Umowy zawierane przez Spółkę z Podwykonawcami nie są zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W umowach zawartych pomiędzy Spółką a Podwykonawcami wskazywane są okresy gwarancyjne dotyczące prac wykonanych przez Podwykonawców. Co do zasady, okresy gwarancyjne wynoszą 2 lata, ale w niektórych umowach z Podwykonawcami mogą znaleźć się dłuższe okresy.

W okresie gwarancyjnym to Podwykonawcy odpowiadają za koszty napraw wad i usterek wykonanych prac.

Wynagrodzenie Podwykonawców wypłacane jest po zakończeniu zamówionych prac na podstawie faktury wystawionej przez Podwykonawcę.

Spółka uzgodniła z niektórymi Podwykonawcami, że część wynagrodzenia zostanie przez Spółkę wypłacona dopiero po zakończeniu okresu gwarancyjnego (dalej: "Kaucja"). W trakcie okresu gwarancyjnego ta część wynagrodzenia (Kaucja) pełni funkcję zabezpieczającą wykonanie ewentualnych napraw gwarancyjnych. W razie niewykonania przez Podwykonawcę napraw gwarancyjnych, Spółka zleci usunięcie usterki podmiotowi trzeciemu, którego wynagrodzenie zostanie wypłacone z zatrzymanej części wynagrodzenia Podwykonawcy (Kaucji).

Spółka podnosi, że termin płatności wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej Kaucji mija wraz z zakończeniem okresu gwarancyjnego.

Ponadto istotne elementy stanu faktycznego ujęto we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że ma miejsce wspólne ustalenie w umowie przez Spółkę i niektórych Podwykonawców, że termin płatności wynagrodzenia (Kaucji) upływa wraz z zakończeniem okresu gwarancyjnego oraz wskazanie na fakturze wystawionej po wykonaniu robót budowlanych, że termin płatności wynagrodzenia (Kaucji) upływa wraz z zakończeniem okresu gwarancyjnego

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zobowiązaniem z tytułu wynagrodzenia Podwykonawcy w części odpowiadającej Kaucji, termin 90 dni wynikający z art. 18f Ustawy o CIT należy liczyć od momentu zakończenia okresu gwarancyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zobowiązaniem z tytułu wynagrodzenia Podwykonawcy w części odpowiadającej Kaucji, termin 90 dni wynikający z art. 18f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT") należy liczyć od momentu zakończenia okresu gwarancyjnego.

Zgodnie z art. 18f ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d:

W myśl art. 18f ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane (art. 18f ust. 6 ustawy o CIT).

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 18f ust. 9 Ustawy o CIT, ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 18f ust. 10 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

Zgodnie, z art. 18f ust. 11 Ustawy o CIT, okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2 liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

W myśl art. 18f ust. 18 Ustawy o CIT przepisów art. 18f ust. 1 i 2 Ustawy o CIT nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4.

Wskazać należy, że w art. 18f ustawy o CIT ustawodawca odsyła do art. 4 pkt 1a Ustawa PNO zgodnie z którym świadczenie pieniężne to wynagrodzenie za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej.

Natomiast transakcja handlowa zgodnie z art. 4 pkt 1 Ustawy PNO to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Transakcje zawierane przez Spółkę z Podwykonawcami spełniają warunki wymienione w art. 18f ust. 10 Ustawy o CIT.

Określanie okresów gwarancyjnych jest czynnością typową dla umów w branży budowlanej. Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora bądź generalnego wykonawcę na określony okres. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Biorąc pod uwagę:

* powszechność stosowania okresów gwarancyjnych w branży Spółki,

* wspólne ustalenie w umowie przez Spółkę i niektórych Podwykonawców, że termin płatności wynagrodzenia (Kaucji) upływa wraz z zakończeniem okresu gwarancyjnego,

* wskazanie na fakturze wystawionej po wykonaniu robót budowlanych, że termin płatności wynagrodzenia (Kaucji) upływa wraz z zakończeniem okresu gwarancyjnego

- Spółka stoi na stanowisku, że to termin upływu okresu gwarancyjnego jest terminem, od którego należy liczyć 90 dniowy termin wynikający z art. 18f Ustawy o CIT. Jest to zgodne z literalnym brzmieniem przepisu art. 18f ust. 11 Ustawy o CIT zgodnie z którym okres 90 dni liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Artykułem 3 pkt 2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1649) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") wprowadzono przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym tzw. "złych długów", tj. art. 18f.

Stosownie do regulacji art. 18f ust. 1 u.p.d.o.p., podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d:

Stosownie natomiast do art. 18f ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

Zgodnie z art. 18f ust. 5 u.p.d.o.p., zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane (ust. 6 ww. ustawy).

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 18f ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 18f ust. 10 przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

Zgodnie z ust. 11 ww. przepisu, okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (art. 18f ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

A zatem w świetle powyższych przepisów, ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wprowadzono w podatkach dochodowych z jednej strony możliwość pomniejszenia przez wierzyciela podstawy opodatkowania o kwotę wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a z drugiej strony - nałożenie na dłużnika obowiązku doliczenia do podstawy opodatkowania kwoty nieuregulowanego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze (rachunku) lub umowie.

Przy czym należy zauważyć, że wierzyciel z tego mechanizmu może skorzystać, natomiast dłużnik jest do tego zobowiązany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związanej z nieruchomościami, jako inwestor, zawiera szereg umów z wykonawcami, którzy wykonują roboty budowlane (dalej: "Podwykonawcy").

Przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Spółką, a Podwykonawcami jest wykonywanie usług budowlanych. Zlecane prace dotyczą wykonania kompleksowych prac niezbędnych do wzniesienia określonego budynku lub budowli. W umowach zawartych pomiędzy Spółką a Podwykonawcami wskazywane są okresy gwarancyjne dotyczące prac wykonanych przez Podwykonawców. Co do zasady, okresy gwarancyjne wynoszą 2 lata, ale w niektórych umowach z Podwykonawcami mogą znaleźć się dłuższe okresy. W okresie gwarancyjnym to Podwykonawcy odpowiadają za koszty napraw wad i usterek wykonanych prac. Wynagrodzenie Podwykonawców wypłacane jest po zakończeniu zamówionych prac na podstawie faktury wystawionej przez Podwykonawcę. Spółka uzgodniła z niektórymi Podwykonawcami, że część wynagrodzenia (Kaucja) zostanie przez Spółkę wypłacona dopiero po zakończeniu okresu gwarancyjnego. W trakcie okresu gwarancyjnego ta część wynagrodzenia pełni funkcję zabezpieczającą wykonanie ewentualnych napraw gwarancyjnych. W razie niewykonania przez Podwykonawcę napraw gwarancyjnych, Spółka zleci usunięcie usterki podmiotowi trzeciemu, którego wynagrodzenie zostanie wypłacone z zatrzymanej części wynagrodzenia Podwykonawcy (Kaucji). Termin płatności wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej Kaucji mija wraz z zakończeniem okresu gwarancyjnego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy w związku z zobowiązaniem z tytułu wynagrodzenia Podwykonawcy w części odpowiadającej Kaucji, termin 90 dni wynikający z art. 18f Ustawy o CIT należy liczyć od momentu zakończenia okresu gwarancyjnego.

W celu dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest w pierwszej kolejności dokonanie właściwej kwalifikacji tej części wynagrodzenia za usługi budowlane - zwanej przez Wnioskodawcę kaucją - która ma zostać wypłacona podwykonawcy po zakończeniu okresu gwarancyjnego.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie z definicją słownikową (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - "kaucja" jest to: "suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja". Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

W omawianej sprawie, jak wynika z wniosku, w trakcie okresu gwarancyjnego część wynagrodzenia w postaci kaucji - pełni funkcję zabezpieczającą wykonanie ewentualnych napraw gwarancyjnych. W sytuacji, gdy podwykonawca sam nie dokona napraw gwarancyjnych zostanie to zlecone podmiotowi trzeciemu, a wynagrodzenie dla tego podmiotu zostanie wypłacone z zatrzymanej części wynagrodzenia (kaucji).

Termin płatności wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej kaucji mija wraz z zakończeniem okresu gwarancyjnego. Terminu tego nie można jednak przyjąć jako określony na fakturze termin do uregulowania zobowiązania z tytułu niewypłaconej części wynagrodzenia należnego podwykonawcy, po upływie którego, zgodnie z art. 18f ust. 11 ustawy o CIT, należy liczyć 90-dniowy termin zobowiązujący do zastosowania art. 18f ust. 1.

Kwota wynagrodzenia zatrzymanego na poczet kaucji gwarancyjnej nie jest nadal wynagrodzeniem za nabytą usługę. Po zatrzymaniu wynagrodzenia na poczet kaucji zmienia się podstawa prawna świadczenia. Wprawdzie nadal jest to świadczenie pieniężne, ale jego ewentualnego zwrotu można się domagać na innej podstawie prawnej. Pierwotnie była to zapłata za wykonane roboty budowlane. Od chwili, gdy część wynagrodzenia zostaje zatrzymana na poczet kaucji, o wykorzystaniu zgromadzonych w ten sposób pieniędzy decyduje nie to, czy roboty zostały wykonane, ale czy zaszły warunki przewidziane umową o ustanowienie zabezpieczenia, w tym ewentualnego jej zwrotu. Zatrzymanie części wynagrodzenia na poczet kaucji wywołuje ten skutek, że wykonawca jest zobowiązany do zwrotu podwykonawcy, po upływie terminu określonego w umowie i niewykorzystania kwoty kaucji, świadczenia pieniężnego, ale z innej podstawy prawnej. W ten sposób przyjęty mechanizm tworzenia kaucji gwarancyjnej prowadzi do częściowego odnowienia łączącego strony zobowiązania, uregulowanego w art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt V CSK 428/16).

Tym samym "zatrzymana część wynagrodzenia" stanowi zobowiązanie z tytułu zwrotu kaucji, a nie zobowiązanie z tytułu nabytych usług budowlanych. W analizowanym przypadku nie mamy więc do czynienia ze zobowiązaniem z tytułu wykonanych usług budowlanych płatnego w dwóch terminach.

Upływ 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty zobowiązania z tytułu usług budowlanych powinien być zatem liczony na potrzeby stosowania art. 18f ustawy CIT dla całej kwoty tego zobowiązania, łącznie z wynagrodzeniem określanym jako zatrzymane (kaucją), począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (umowie) upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym termin upływu okresu gwarancyjnego jest terminem, od którego należy liczyć 90-dniowy termin wynikający z art. 18f ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.