0111-KDIB2-1.4010.319.2017.1.EN - Rozliczanie różnic kursowych metodą rachunkową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 października 2017 r. (data wpływu do Organu 9 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy rozliczając różnice kursowe metodą rachunkową Spółka jest uprawniona do wykazania w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanych w danym okresie w sprawozdaniu finansowym - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy rozliczając różnice kursowe metodą rachunkową Spółka jest uprawniona do wykazania w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanych w danym okresie w sprawozdaniu finansowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w strefie jest produkcja środków powierzchniowo czynnych. Działalność realizowana na terenie strefy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wnioskodawca prowadzi ponadto działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z powyższym, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, Spółka klasyfikuje przychody i koszty odpowiednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Wnioskodawca dokonuje licznych transakcji zagranicznych w walutach obcych. W toku dokonywanych transakcji w Spółce występują różnice kursowe zarówno dodatnie jak i ujemne. Spółka do ustalania różnic kursowych stosuje metodę rachunkową, o której mowa w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sprawozdania finansowe Spółka sporządza zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Z tego względu Wnioskodawca różnice kursowe, dotyczące działalności operacyjnej, obejmujące przede wszystkim różnice kursowe związane z zakupem lub sprzedażą, w sprawozdaniu ujmuje per saldo w pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych. Natomiast różnice kursowe związane z pozyskaniem finansowania zewnętrznego w postaci przykładowo kredytów czy pożyczek, wykazywane są per saldo w sprawozdaniu finansowym w pozycji kosztów finansowych.

Spółka dokonuje rachunkowego rozliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy rozliczając różnice kursowe metodą rachunkową Spółka jest uprawniona do wykazania w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanych w danym okresie w sprawozdaniu finansowym w pozycjach:

* pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych,

* kosztów finansowych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka stosując metodę rachunkową, w zakresie ustalania różnic kursowych, będzie uprawniona do podatkowego rozliczenia różnic kursowych poprzez wykazanie nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, ujętej w wyniku finansowym Spółki w pozycjach:

* pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych,

* kosztów finansowych.

Ustawodawca w przepisie art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przewiduje dwie alternatywne metody ustalania różnic kursowych;

* tzw. metodę podatkową - w oparciu o zasady określone w art. 15a u.p.d.o.p., oraz

* tzw. metodę rachunkową - w oparciu o przepisy o rachunkowości.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Należy zatem stwierdzić, iż uregulowana w przepisie art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., tzw. metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych zrealizowanych oraz niezrealizowanych, a także wyceny pozycji pozabilansowych.

Tym samym, stosując metodę rachunkową Spółka powinna zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Należy zaznaczyć, iż przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., odsyła w zakresie wybranej metody ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonał wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych ma obowiązek uwzględniać w wyniku podatkowym różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Zatem, podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny powinni zaliczać odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe wynikające z rozliczeń rachunkowych. Z tego względu, różnice kursowe, ujęte w wyniku finansowym Spółki powinny być wykazane w rozliczeniu podatkowym, nawet jeżeli nie stanowiłyby różnic kursowych według przepisów podatkowych.

W przypadku wyboru metody bilansowej ustalania różnic kursowych istotą jest konieczność analogicznego wykazywania wartości różnic kursowych dla celów podatkowych jak wartość wynikającą z wyniku finansowego podatnika.

Mając na uwadze powyższe, podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm., dalej: "UOR") oraz wytyczne z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej charakteryzują się swoistą autonomią na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji zasady określania różnic kursowych, zgodnie z metodą bilansową nie są modyfikowane przez przepisy prawa podatkowego, w szczególności przez u.p.d.o.p. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy dla potrzeb u.p.d.o.p., istotny powinien być końcowy wynik rachunkowej kalkulacji różnic kursowych. Jednakże z punktu widzenia UOR różnice kursowe są prezentowane zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych. W stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym obowiązuje zasada kompensaty pozycji, a zatem prezentuje się je w wyniku finansowym per saldo: nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszty finansowe, natomiast nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi jako przychody finansowe. Jednocześnie z uwagi na sporządzanie przez Spółkę sprawozdania finansowego w oparciu o wytyczne Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Rachunkowej, inaczej niż na podstawie art. 42 ust. 3 UOR, Spółka różnice kursowe ujmuje per saldo w dwóch pozycjach sprawozdania finansowego, w pozycji pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych oraz w pozycji kosztów finansowych, rozliczając różnice kursowe wynikowo z uwzględnieniem rodzaju rozliczeń, w ramach których powstały różnice kursowe. Niemniej jednak, podobnie jak na gruncie UOR różnice kursowe wpływają na wynik finansowy Wnioskodawcy per saldo (przy czym osobno saldowane są różnice kursowe związane z działalnością operacyjną, a osobno różnice kursowe związane z finansowaniem Spółki).

Mając na uwadze powyższe w opinii Spółki, wykorzystanie metody rachunkowej obliguje Spółkę do przyjęcia w celu określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wartości, wynikającej ze sprawozdania finansowego Spółki, a w konsekwencji ujęcia dla celów podatkowych jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu (w dwóch odrębnych wartościach), ujętej w księgach rachunkowych jako przychody lub koszty.

Wnioskodawca wskazał, że powyżej przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczania różnic kursowych znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego, wydanych przez:

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 9 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.163.2017.1.BD, w której uznał on za prawidłowe stanowisko przedstawione przez podatnika, zgodnie z którym możliwość ujmowania różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych, będzie możliwe w odniesieniu do wszystkich różnic kursowych, które będą naliczane po przejściu podatnika na metodę bilansową rozliczania różnic kursowych (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia, z jakiego tytułu powstały poszczególne różnice kursowe (np. z tytułu otrzymania należności Spółki, spłaty jej zobowiązań, czy z tytułu transferów na koncie walutowym);

* Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 31 marca 2017 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.38.2017.1.JG, w której organ podatkowy stwierdził, iż wybór przez podatnika metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych uprawnia go do stosowania zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości, a zatem pozwala na ujmowanie różnic kursowych dla celów podatkowych poprzez wykazanie jedynie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych, tzw. "per saldo". (...) Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, że podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 2 marca 2017 r., Znak: IBPB-1-3/4510-77/16/MO, w której uznał on za prawidłowe stanowisko przedstawione przez podatnika, zgodnie z którym zgodnie z zasadami ustalania różnic kursowych przez podatników stosujących tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych oraz biorąc pod uwagę autonomiczność bilansowej metody ustalania różnic kursowych względem przepisów Ustawy CIT, w przypadku ustalania różnic kursowych metodą rachunkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, możliwe będzie wykazanie różnic kursowych w wyniku podatkowym Spółki poprzez ujęcie w tym wyniku jedynie nadwyżki ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych danego okresu, która będzie wynikać z zapisów w księgach rachunkowych Spółki (tj. ujęcie w wyniku podatkowym różnic kursowych per saldo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie przepisy prawa bilansowego i przyjętych w nim szczególnych rozwiązań (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym tut. Organ nie jest upoważniony do oceny prawidłowości stosowania wskazanych przez Spółkę zasad rachunkowości wynikających z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Tym samym jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tut. Organ przyjął, iż wskazany we wniosku sposób ujmowania w sprawozdaniu finansowym różnic kursowych na gruncie ww. przepisów prawa bilansowego jest dopuszczalny.

Podkreślić należy, iż do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia, czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową Spółki, jej wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.