0111-KDIB2-1.4010.312.2017.1.MJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 października 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.), uzupełnionym 10 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na wynagrodzenie stałe i premię za sukces wypłacane zleceniobiorcy w związku z umową o świadczenie usług doradztwa - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na wynagrodzenie stałe i premię za sukces wypłacane zleceniobiorcy w związku z umową o świadczenie usług doradztwa. W dniu 10 listopada 2017 r., wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej także: "Spółka"), jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze poligraficznym, w szczególności w zakresie produkcji opakowań tekturowych oraz kartonowych, stojaków podłogowych, stojaków ladowych, a także materiałów POS.

W ocenie Spółki, dla utrzymania pozycji na rynku poligraficznym i dla jej dalszego rozwoju, konieczne jest pozyskanie przez Spółkę partnera strategicznego, który poprzez ustanowienie oraz rozwój strategicznej współpracy ze Spółką, w tym w szczególności poprzez zaangażowanie kapitałowe w Spółkę, przyczyni się do zwiększenia skali działalności Spółki oraz jej wartości.

W tym celu, Spółka zwarła z inną spółką z o.o., profesjonalną firmą doradczą świadczącą usługi w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania oraz wyszukiwania inwestorów dla spółek kapitałowych (dalej: "Zleceniobiorca"), umowę o świadczenie usług doradztwa w procesie pozyskania dla Spółki partnera strategicznego - inwestora (dalej: "Umowa").

Zleceniobiorca posiada wiedzę, doświadczenie oraz renomę w zakresie pozyskiwania źródeł finansowania oraz pozyskiwania inwestorów, w tym spółek z sektora poligraficznego oraz opakowaniowego, jak również przy realizacji transakcji kapitałowych na rynku krajowym, w tym transakcji fuzji i przejęć.

Zgodnie z Umową, zakres usług świadczonych przez Zleceniobiorcę jest następujący:

1. Przygotowanie do transakcji:

a. Zleceniobiorca przeprowadzi diagnostykę Spółki (przegląd działalności operacyjnej oraz strategii rozwoju) w celu identyfikacji kluczowych zagadnień biznesowych i strategicznych, które mogą przyczynić się do rozwoju, zwiększenia wartości Spółki i osiąganego przez nią przychodu oraz w celu najlepszego pozycjonowania Spółki względem oczekiwań inwestorów, zarówno branżowych, jak i finansowych;

b. Zleceniobiorca pomoże Spółce w określeniu profilu potencjalnych inwestorów oraz ustaleniu struktury transakcji oraz rodzaju i źródeł kapitału;

c. Zleceniobiorca przygotuje memorandum informacyjne, zawierające m.in.: opis działalności Spółki, pełne dane finansowe wraz z prognozami, strategię budowania wartości w przyszłości;

2. Obsługa kontaktów z potencjalnymi inwestorami:

a. Zleceniobiorca w uzgodnieniu ze Spółką przedstawi propozycję inwestycyjną potencjalnym inwestorom, co do których ma przekonanie, że są zainteresowani tego typu spółką oraz transakcją (tzw. "długa lista"). Długa lista będzie obejmowała zarówno inwestorów z branży poligraficznej, opakowań i przetwórstwa tektury, jak również inwestorów finansowych typu "private equity" lub "mezzanine";

b. Zleceniobiorca nawiąże kontakty z potencjalnymi inwestorami poprzez bezpośredni kontakt z członkami kierownictwa odpowiedzialnymi za potencjalną inwestycję oraz przekaże im wstępną informację z propozycją inwestycyjną (tzw. "teaser letter") przygotowaną na bazie memorandum informacyjnego;

c. Po potwierdzeniu zainteresowania oraz podpisaniu zobowiązania do zachowania poufności, Zleceniobiorca przekaże memorandum informacyjne do wyselekcjonowanych i zaakceptowanych przez Spółkę potencjalnych inwestorów. Zleceniobiorca będzie utrzymywał regularne kontakty robocze z potencjalnymi inwestorami w celu monitorowania biegu wydarzeń oraz wpływu na decyzję potencjalnych inwestorów;

d. Zleceniobiorca dołoży wszelkich starań, aby umożliwić potencjalnym inwestorom przeprowadzenie szybkiego procesu decyzyjnego związanego z rozpatrzeniem otrzymanej propozycji inwestycyjnej i przygotowaniem oferty. W szczególności, będzie towarzyszył Spółce przy prezentacjach oferty dla potencjalnych inwestorów oraz doradzał przy sporządzaniu wyjaśnień i analiz uzupełniających;

3. Doprowadzenie do uzgodnienia wstępnych warunków transakcji z potencjalnym inwestorem:

a. Zleceniobiorca dokona oceny wstępnych, niewiążących ofert wyrażających zainteresowanie potencjalnych inwestorów nabyciem do 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki lub innej formy transakcji. Na tej podstawie zostanie wyłoniony jeden lub więcej potencjalnych inwestorów proponujących najkorzystniejsze warunki transakcji oraz przedstawiających najwyższą wiarygodność finansową;

b. Wspólnie ze Spółką, Zleceniobiorca przeprowadzi wstępną turę negocjacji z potencjalnymi inwestorami. Celem tej rundy rozmów będzie uzyskanie poprawionych ofert zawierających jak najkorzystniejsze warunki transakcyjne;

c. Po dokonaniu z pomocą Zleceniobiorcy porównania poprawionych ofert, Spółka dokona wyboru potencjalnego inwestora, którego oferta zostanie wstępnie przyjęta i który zostanie dopuszczony w kolejnej fazie do badania (tzw. "due diligence") Spółki na zasadzie wyłączności lub na zasadach konkurencyjnych;

4. Negocjacje końcowe i zamkniecie transakcji:

a. Zleceniobiorca będzie koordynował proces badania dokumentów źródłowych Spółki (due diligence) przez wybranego potencjalnego inwestora oraz jego doradców. Zakres wsparcia będzie obejmował w szczególności koordynację i pomoc w przygotowaniu Spółki do due diligence finansowego, podatkowego, prawnego oraz ew. komercyjnego;

b. Wg uznania Spółki, Zleceniobiorca pomoże w wyborze prawników i ekspertów podatkowych, oraz będzie współpracował z doradcami prawnymi Zleceniodawcy przy zawarciu transakcji.

Za usługi Zleceniobiorcy Spółka będzie zobowiązana zapłacić miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, przez kolejne miesiące obowiązywania umowy, jednak nie dłużej niż do czasu zawarcia przez Spółkę umowy z partnerem strategicznym. W przypadku zrealizowania transakcji, Spółka zapłaci dodatkowo premię za sukces, której wysokość uzależniona będzie od ceny za sprzedawane udziały udziałowca spółki.

Wydatki związane ze świadczeniem usług doradczych, związanych z pozyskaniem inwestora, zostaną poniesione bezpośrednio przez Wnioskodawcę na podstawie wystawionych przez niego faktur.

Spółka rozważa model transakcji polegający na sprzedaży przez jej jedynego udziałowca wszystkich udziałów w Spółce.

Wnioskodawca spodziewa się korzyści w związku z pozyskaniem inwestora, m.in. (i) zmniejszenia kosztów finansowania (pozyskiwania środków finansowych) - większe możliwości uzyskania pożyczek;

(ii) dywersyfikacji ryzyka kredytowego;

(iii) zwiększenia pozycji na rynku;

(iv) wzrostu osiąganych przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie stałe i premię za sukces za usługi Zleceniobiorcy świadczone na podstawie Umowy, której przedmiotem jest w szczególności doradztwo w zakresie pozyskania przez Spółkę partnera strategicznego oraz ustalenia zasad współpracy takiego partnera ze Spółką, będą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich poniesienia przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie za sukces za usługi Zleceniobiorcy z tytułu wykonywania Umowy kompleksowej usługi doradztwa inwestycyjnego opisanej w stanie faktycznym wniosku, należy zakwalifikować do wydatków pośrednich, które będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia przez Spółkę. Zgodnie z treścią Umowy, usługi Zleceniobiorcy mają doprowadzić do pozyskania partnera strategicznego, z którym współpraca mogłaby spowodować możliwość istotnego zwiększenia potencjału Spółki i jej dalszego rozwoju, co wprost wskazuje na istnienie pośredniego związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a potencjalnym przychodem Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany i zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy oznaczony wydatek daje się "racjonalnie" powiązać z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodu będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu (wyrok NSA z 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, LEX nr 147795).

Ponadto, kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z funkcjonowaniem podatnika i koszty organizacyjne, mimo że wydatki tego rodzaju nie zmierzają bezpośrednio do uzyskania przychodu. Wydatki tego rodzaju określone są w piśmiennictwie i orzecznictwie jako koszty pośrednie. Bez poniesienia kosztów związanych z powstaniem i bieżącym funkcjonowaniem osoby prawnej nie byłoby możliwe uzyskanie jakichkolwiek przychodów. Uzależnienie możliwości uwzględnienia kosztów tego rodzaju od podjęcia działalności gospodarczej, która może być, ale nie musi, jednym ze źródeł przychodów podatnika nie znajduje uzasadnienia w przepisach Ustawy o CIT (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1049/04, LEX nr 154150).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty usług doradztwa strategicznego, polegającego w szczególności na przeprowadzeniu diagnostyki Spółki (przegląd działalności operacyjnej oraz strategii rozwoju) oraz obsłudze kontaktów z potencjalnymi inwestorami, doradztwie przy wyborze potencjalnego inwestora, doradztwie w trakcie negocjacji warunków transakcji, mogą być traktowane jako ogólne koszty działalności Spółki, mające na celu optymalizację prowadzonej przez Spółkę działalności, rozwój Spółki, zwiększenie jej wartości i osiąganego przez nią przychodu. Koszty te nie są zaś związane z konkretnym przychodem.

Wynagrodzenie Zleceniobiorcy, mimo że podzielone na:

(i) miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, płatne przez czas obowiązywania Umowy, jednak nie dłużej niż do czasu zawarcia przez Spółkę umowy z partnerem strategicznym i

(ii) wynagrodzenie za sukces,

jest zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzeniem za tę samą usługę, a wynagrodzenie za sukces ma jedynie charakter motywujący Zleceniobiorcę, co powoduje, iż nie ma, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia do innego traktowania tych kosztów z punktu widzenia Ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty wynagrodzenia Zleceniobiorcy (koszt miesięczny i koszt jednorazowej premii za sukces) należy traktować jako koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z powołanym przepisem są potrącalne w dacie ich poniesienia. Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy wskazać, że koszty te są ponoszone w celu dostarczenia Spółce informacji niezbędnych do podjęcia trafnej decyzji biznesowej, w konsekwencji wydatki te należy traktować jako ogólne koszty działalności (koszty pośrednie funkcjonowania i rozwoju podatnika), a w efekcie wiązanie tych wydatków z konkretnym przychodem byłoby nieuzasadnione. Wydatki tego rodzaju, pomimo że niezwiązane z konkretnym przychodem) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów (powyższe podejście zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/LU 230/97).

W świetle powyższego, wydatki związane z doradztwem strategicznym, a także inne wydatki poniesione do momentu podjęcia decyzji o zawarciu umowy z partnerem strategicznym, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. W ocenie Spółki, również w przypadku, gdyby zawarcie umowy z partnerem strategicznym nie doszło do skutku, wydatki poniesione w związku z planowaną transakcją (jak np. koszty diagnostyki Spółki, koszty obsługi kontaktów z potencjalnymi inwestorami) mieszczą się w kategorii kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i jako takie mogą być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w chwili ich poniesienia. Konkludując - wyżej wymienione wydatki powinny być traktowane jako koszty ogólne rozpoznawane w momencie ich poniesienia, przy czym ich ponoszenie jest niezależne od efektu procesu zawarcia umowy, czyli faktu, czy przychód zostanie uzyskany.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 643/05, w którym to Sąd ten wskazał, że koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. W ocenie Sądu, norma wynikająca z przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wymaga jedynie, aby z uwzględnieniem zasady ryzyka gospodarczego obiektywnie i racjonalnie rzecz ujmując, poniesienie określonego kosztu mogło doprowadzić, z dużym prawdopodobieństwem, do uzyskania przychodu. Sąd podniósł też, że uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia, wypracowania nowej strategii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem tego mogą być m.in. wydatki poniesione przez podatnika na usługi doradczo-finansowe, związane z pozyskaniem nowego inwestora. Wydatki te, pomimo że bezpośrednio przez ich poniesienie podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, mogą być uznane za poniesione w celu osiągania przychodów, bowiem służą zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Warto też wskazać tutaj na wyrok WSA w Poznaniu z 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07 (zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1882/07 oddalił skargę), w którym podniesiono, że kluczowe znaczenie ma pojęcie "celu" w jakim został poniesiony dany koszt. W ocenie Sądu, najważniejsze znaczenie dla ustalenia tego celu ma charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Zdaniem Sądu, ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku ze źródłem przychodów. Za dominujący, Sąd uznał pogląd, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek.

Taka wykładnia tego przepisu zgodna jest z uwzględnieniem adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz. Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 104-105).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, w tym miedzy innymi:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lutego 2017 r., Znak: 3063-ILPB2.4510.17.2017.1.JG;

2. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.835.2016.1.JKT;

3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 listopada 2015 r., Znak: ITPB3/4510-436/15/MKo.

W powyższych interpretacjach, Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców co do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług doradczych związanych z pozyskaniem strategicznego partnera (inwestora).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.