0111-KDIB2-1.4010.254.2020.1.AP - Rozliczenia CIT w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale nowo powstałej spółki, po stronie nowo powstałej spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale nowo powstałej spółki, po stronie nowo powstałej spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca"), będzie wspólnikiem nowo powstałej spółki, która to będzie polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka będzie posiadała trzech wspólników: Wnioskodawcę oraz dwie osoby fizyczne, które obecnie są wspólnikami Wnioskodawcy. Planowane jest uproszczenie struktury, polegające na tym, aby Pośredni Właściciele (wspólnicy Wnioskodawcy) posiadali bezpośrednio udziały w kapitale nowo powstałej spółki. Udziałowcem większościowym będzie Wnioskodawca.

Zmierzając do uproszczenia struktury zostaną umorzone udziały Wnioskodawcy w kapitale nowo powstałej spółki tak, aby Właściciele Pośredni stali się jedynymi udziałowcami nowo powstałej spółki.

Umorzenie udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym nowo powstałej spółki zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505, dalej: "k.s.h."). Umorzenie to ma być dokonane dobrowolnie, za zgodą Wnioskodawcy w drodze nabycia tych udziałów przez nowo powstałą spółkę, celem umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale nowo powstałej spółki, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie nowo powstałej spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez niego w kapitale zakładowym nowo powstałej spółki, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie nowo powstałej spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT").

W pierwszej kolejności wskazać należy, że umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki, będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału. Zasady umarzania udziałów zostały uregulowane w k.s.h. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie przepisy k.s.h., przewidują, że umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziału przez spółkę celem jego umorzenia.

W dalszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, aby ocenić, czy nowo powstała spółka osiągnie przychód w związku z umorzeniem udziałów Wnioskodawcy, należy zdefiniować pojęcie przychodu.

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w Ustawie CIT. Jednakże ustawodawca w art. 12 ww. ustawy wskazał, co jest przychodem oraz co nim nie jest.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy CIT, za przychody uważa się m.in.:

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Mając na uwadze powyższy przepis, zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania przychodu u nowo powstałej spółki w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia. Przede wszystkim umorzenie udziałów nie sprawi, że nowo powstała spółka będzie posiadała mniej zobowiązań. Zaś od strony wspólnika, również nie powstanie roszczenie o wypłatę wynagrodzenia, jeżeli do umorzenia dojdzie bez wpłaty wynagrodzenia za jego zgodą. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem jego udziałów, które będzie posiadał w kapitale nowo powstałej spółki, nie dojdzie do powstania przychodu po jej stronie.

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że zbycie udziału na rzecz spółki w celu jego umorzenia jest transakcją szczególną, która nie może być utożsamiana ze sprzedażą udziałów. Przede wszystkim celem zbycia udziałów jest dokonanie rozliczeń między wspólnikiem i spółką w związku wygaśnięciem praw udziałowca. Jest to zatem element techniczny szerszego procesu umorzenia udziałów, a w przedmiotowej sprawie również element procesu restrukturyzacyjnego.

Jednocześnie w kontekście art. 12 ust. 3 (winno być: "art. 12 ust. 1 pkt 3") Ustawy CIT, za przychód uważa się również, wartość umorzonych zobowiązań. Jednakże przez umorzenie należy w tym przypadku rozumieć rezygnację wierzyciela ze świadczeń przysługujących mu od dłużnika.

W przedmiotowej sprawie, jak już wskazano, nie dojdzie do umorzenia jakichkolwiek zobowiązań. Z posiadaniem udziałów nie koreluje wierzytelność wspólnika do określonego świadczenia, lecz jego uprawnienie do dywidendy (jeżeli spółka osiągnie dochód) oraz prawa korporacyjne wspólnika do kierowania spółką.

Wymaga także podkreślenia fakt, że nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie, czy następuje odpłatnie, czy nieodpłatnie, nie powoduje rzeczywistego przyrostu majątku spółki. Poprzez takie działania z ekonomicznego punktu widzenia spółka, nie uzyska przychodu, ani korzyści finansowych, nie nastąpi również wzrost jej majątku. Konsekwencje wykupu udziałów własnych w celu ich umorzenia będą widoczne jedynie w bilansie rocznym. Tym samym, udziały własne nabywane przez spółkę wyłącznie w celu ich umorzenia, nie spowodują, że spółka nabędzie prawa lub wzrośnie jego majątek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną u.p.d.o.p., stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p., ogólnej definicji przychodu podatkowego. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ww. ustawy może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast, art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm., dalej: "k.s.h."), nie definiuje pojęcia umorzenia; jego regulacje skupiają się na warunkach, sposobie i trybie umorzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy jego rodzaje:

* dobrowolne - za zgodą udziałowca,

* przymusowe - bez zgody udziałowca na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przesłankami i trybem określonym w umowie spółki,

* tzw. automatyczne (warunkowe) - dochodzi ono do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl § 2 ww. artykułu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie natomiast do art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Z kolei zgodnie z art. 199 § 4 k.s.h., umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 k.s.h.).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Sp. z o.o.), będzie wspólnikiem nowo powstałej spółki, która będzie posiadała trzech wspólników: Wnioskodawcę oraz dwie osoby fizyczne, które obecnie są wspólnikami Wnioskodawcy. Planowane jest uproszczenie struktury, polegające na tym, aby Pośredni Właściciele (wspólnicy Wnioskodawcy) posiadali bezpośrednio udziały w kapitale nowo powstałej spółki. Udziałowcem większościowym będzie Wnioskodawca. Planowane jest umorzenie udziałów Wnioskodawcy w kapitale nowo powstałej spółki tak, aby Właściciele Pośredni stali się jedynymi udziałowcami nowo powstałej spółki. Umorzenie udziałów Wnioskodawcy ma być dokonane dobrowolnie, za zgodą Wnioskodawcy w drodze nabycia tych udziałów przez nowo powstałą spółkę, celem umorzenia bez wypłaty wynagrodzenia.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale nowo powstałej spółki, bez wypłaty wynagrodzenia, po stronie nowo powstałej spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z ustawą o CIT.

Odnosząc powyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że planowane dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale nowo powstałej spółki, bez wypłaty wynagrodzenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 u.p.d.o.p., i nie skutkuje przyrostem majątku Spółki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.