0111-KDIB2-1.4010.238.2017.1.EN - Ustalanie różnic kursowych z tytułu należności rozliczanych w systemie nettingowym.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 września 2017 r. (data wpływu do Organu 19 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości ustalenia różnic kursowych z tytułu należności/zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, rozliczanych w systemie nettingowym - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości ustalenia różnic kursowych z tytułu należności/zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, rozliczanych w systemie nettingowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") oraz Spółka w Irlandii (dalej: "leader nettingu"), należą do jednej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Do Grupy należą także inne spółki powiązane z Wnioskodawcą i leaderem nettingu z całego świata. Leader nettingu zawarł 1 stycznia 2015 r. z Wnioskodawcą "Service Agreement", w którym zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy usług dotyczących m.in. "Treasury and Cash Management Support" związanych z wdrożeniem tzw. systemu nettingu. Dodatkowo, ww. spółki zawarły 20 czerwca 2016 r. "Liquidity Agreement"; w umowie tej jej strony uzgodniły, że:

* Wnioskodawca może zaciągać pożyczkę, którą udziela leader nettingu,

* Wnioskodawca może deponować nadwyżkę swoich funduszy (środków pieniężnych), którymi zarządzać będzie leader nettingu.

Z obydwoma powyższymi czynnościami wiąże się z wynagrodzenie w postaci odsetek na rzecz, odpowiednio, leadera nettingu oraz Wnioskodawcy.

Czynności wskazane powyżej realizowane są w ramach stałego systemu nettingu w ramach Grupy polegającego na tym, iż leader nettingu otworzył w Banku (z oddziałem w Polsce) rachunek bankowy, na którym Wnioskodawca lokuje nadwyżki środków pieniężnych i na który ewentualnie przelewana byłaby pożyczka na rzecz Wnioskodawcy. Rozliczenie należności i zobowiązań w Grupie z Wnioskodawcą następuje za pośrednictwem ww. rachunku bankowego. Rachunek bankowy utrzymywany jest w walucie polskiej (PLN). Na koniec każdego miesiąca wszystkie podmioty Grupy otrzymują z Centrali leadera nettingu informację o kursach średnich oraz o kursach zamknięcia walut, które ogłaszane są przez Bloomberg.

Kurs zamknięcia miesiąca jest kursem rozliczeniowym dla wszystkich transakcji walutowych rozliczanych w nettingu za dany miesiąc dla wszystkich podmiotów w Grupie. Rozliczenie za poprzedni miesiąc następuje zwykle około 20-go dnia miesiąca. Dzień, na który przeprowadza się rozliczenie w nettingu, jest jednakowy dla wszystkich podmiotów uczestniczących w rozliczeniu. Wnioskodawca stosuje dla potrzeb podatkowych podatkowy sposób rozliczenia różnic kursowych, określony w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

System nettingu wzajemnych należności i zobowiązań obowiązujący w Grupie, z perspektywy rozliczeń z Wnioskodawcą, w aspekcie cywilnoprawnym polega na tym, że:

* każda spłata zobowiązań przez Wnioskodawcę wobec uczestnika Grupy skutkuje zmniejszeniem kwoty depozytu Wnioskodawcy na rachunku bankowym leadera nettingu (ewentualnie zwiększeniem kwoty pożyczki udzielonej przez leadera nettingu Wnioskodawcy), z tym że spłata zobowiązania denominowana jest w walucie obcej, a zmniejszenie depozytu (ewentualnie zwiększenie kwoty pożyczki) denominowane jest w PLN,

* każda spłata zobowiązania uczestnika Grupy wobec Wnioskodawcy skutkuje zwiększeniem kwoty depozytu Wnioskodawcy na rachunku bankowym leadera nettingu (ewentualnie zmniejszeniem kwoty pożyczki udzielonej przez leadera nettingu Wnioskodawcy), z tym, że spłata zobowiązania uczestnika Grupy wobec Wnioskodawcy denominowana jest w walucie obcej, a zwiększenie depozytu (ewentualnie zmniejszenie kwoty pożyczki) denominowane jest w PLN.

* do określenia kwoty zmiany na rachunku depozytu (pożyczki) prowadzonego przez leadera nettingu dla Wnioskodawcy używa się kursu na ostatni dzień miesiąca ogłaszanego przez Bloomberg i podanego przez leadera nettingu.

Powyższe zasady oznaczają, iż zmiana w rozrachunkach pomiędzy dowolnym członkiem Grupy a Wnioskodawcą skutkuje zmianą salda depozytu (pożyczki) na rachunku bankowym prowadzonym dla leadera nettingu, a przeznaczonym do rozliczeń z Wnioskodawcą. W tym przypadku z perspektywy Wnioskodawcy nie występuje faktyczna zapłata lub faktyczne otrzymanie płatności, gdyż rozliczenie dokonywane jest na zasadzie wielopodmiotowej kompensaty: w rozliczeniu zawsze uczestniczą trzy podmioty, tj. Wnioskodawca, leader nettingu oraz inny członek Grupy.

Na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca ustala różnice kursowe dotyczące transakcji, jakie zostały rozliczone w tym miesiącu w ramach nettingu (rozliczenie nettingowe dotyczy całej Grupy). Różnice kursowe ustalane są w ten sposób, iż jako faktycznie zastosowany kurs waluty otrzymania przychodu przyjmuje się kurs określony na ostatni dzień miesiąca rozliczeniowego określony przez agencję Bloomberg jako faktycznie zastosowany kurs waluty na dzień nettingu. Podobnie w przypadku określenia kwoty w dniu zapłaty przyjmuje się jako faktycznie zastosowany kurs waluty wartości kosztu w dniu zapłaty, przyjmuje się kurs określony na ostatni dzień miesiąca rozliczeniowego określony przez Bloomberg, jako faktycznie zastosowany kurs waluty na dzień nettingu.

Przychód w walucie obcej i poniesiony koszt w walucie obcej ustalane są po przeliczeniu ich na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP; kurs ten brany jest z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Dodatnie (ujemne) różnice kursowe wyliczane są jako różnica pomiędzy przeliczonym na PLN przychodem należnym a przychodem otrzymanym lub jako różnica pomiędzy przeliczonym na PLN poniesionym kosztem a kosztem zapłaconym (opłaconym), zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

Obsługą depozytu i pożyczki zajmuje się leader nettingu. Zmiany stanu rachunku bankowego depozytu (pożyczki) prowadzonego w PLN dla potrzeb rozliczeń transakcji w nettingu nie generują powstania różnic kursowych, gdyż rachunek ten utrzymywany jest w PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy jako faktycznie zastosowany kurs waluty na dzień otrzymania przychodu oraz wartości kosztu w dniu zapłaty można przyjąć kurs waluty ustalony przez leadera nettingu na ostatni dzień miesiąca według notowań Bloomberg?

2. Czy sposób ustalania przez Spółkę dodatnich (ujemnych) różnic kursowych w systemie nettingu jest zgodny z przepisami art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 2 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jako faktycznie zastosowany kurs waluty na dzień otrzymania przychodu oraz wartości kosztu w dniu zapłaty, o czym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), można przyjąć kurs waluty ustalony przez leadera nettingu na ostatni dzień miesiąca według notowań Bloomberg.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnik przelicza przychody w walutach obcych (wystawione faktury, zobowiązania) na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p.); koszty natomiast w walutach obcych (otrzymane faktury, należności) przelicza na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Powstanie przychodu i poniesienie kosztu, celem wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem związane jest z zapłatą. Aktualnie przepisy podatkowe termin "zapłata" definiują w sposób dość elastyczny, rozumiejąc przez nią uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., ustawodawca określił to następująco: za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W związku z tym, jako zapłatę należy traktować czynność potrącenia umownego, która wynika z zawartych umów o nettingu przez spółki Grupy (inne niż leader nettingu) z leaderem nettingu. W rozumieniu art. 498 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: "k.c.") należy przyjąć, że przy każdej czynności nettingu w Grupie, w której uczestniczy Wnioskodawca, dochodzi do:

* wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności pomiędzy dwoma uczestnikami czynności nettingu, o ile wzajemne wierzytelności istniały w okresie rozliczeniowym, do kwoty niższej,

* zaciągnięcia pożyczki lub obniżenia stanu depozytu (w skrajnym przypadku i jedno, i drugie) w przypadku dłużnika strony nettingu, gdy kwota zobowiązania przekracza kwotę potrącanej należności w kwocie różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania a kwotą należności lub gdy występuje jedynie samo zobowiązanie w kwocie tego zobowiązania,

* spłaty pożyczki lub podwyższenie stanu depozytu (w skrajnym przypadku i jedno, i drugie) w przypadku wierzyciela strony nettingu, gdy kwota należności przekracza kwotę potrącanego zobowiązania w kwocie różnicy pomiędzy kwotą należności a kwotą zobowiązania lub gdy występuje jedynie sama należność w kwocie tej należności.

W przedmiocie zapłaty skutkującej wygaśnięciem zobowiązania (umorzeniem wierzytelności) zasadnie należy przyjąć, iż dochodzi do tego w dniu określonym na zawiadomieniu stron nettingu przez leadera nettingu (Finał netting message). Na dokumencie tym określony jest kurs rozliczeniowy (zasady jego ustalania podano w opisie stanu faktycznego), kwota transakcji w walucie obcej i polskiej. Zdaniem Spółki wyrażenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" należy rozumieć jako rzeczywiście zastosowany kurs waluty, bo w istocie ma to miejsce, albowiem dla wszystkich uczestników nettingu następuje przeliczenie transakcji po jednolitych kursach.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko znajduje poparcie w wyroku NSA z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3002/13; w jego sentencji Sąd orzekł, że: o "kursie faktycznie zastosowanym" może być mowa wyłącznie w sytuacji, gdy w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. W rozważanej w niniejszej opinii sprawie miało to faktycznie miejsce. Należy podnieść, iż organy podatkowe zgodnie definiują kurs faktycznie zastosowany w sposób zbieżny z powyżej przytoczonym wyrokiem, Wnioskodawca przykładowo wskazuje na interpretacje: z 24 marca 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-42/16-4/DS; z 3 listopada 2015 r., Znak: IPPB5/4510-766/15-2/IŚ; oraz z 24 sierpnia 2015 r., Znak: IPPB5/4510-479/15-3/IŚ.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Konieczność taka zachodziłaby jedynie wtedy, gdyby do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie było możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, o czym mowa w art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy sposób ustalania przez niego dodatnich (ujemnych) różnic kursowych w systemie nettingu jest zgodny z przepisami art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 2 oraz ust. 7 u.p.d.o.p.

Przywołane przepisy stanowią że:

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 (art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.).

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.).

Wnioskodawca przelicza przychody w walutach obcych (wystawione faktury, należności) na walutę polską według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu; ten sposób postępowania pozostaje w zgodzie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. Koszty natomiast w walutach obcych (otrzymane faktury, zobowiązania) Wnioskodawca przelicza na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, co pozostaje w zgodzie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako "faktycznie zastosowany kurs waluty" Spółka stosuje rzeczywiście zastosowany kurs waluty z dnia nettingu, tj. z dnia potrącenia umownego (kurs waluty z ostatniego dnia miesiąca rozliczeniowego ogłaszany przez agencję Bloomberg i prezentowany Wnioskodawcy przez leadera nettingu). "Faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem rzeczywistym, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., bo w istocie w jego dacie zastosowania ma miejsce zapłata w formie potrącenia wierzytelności, albowiem dla wszystkich uczestników systemu nettingu następuje przeliczenie transakcji po jednolitych kursach. Jak stwierdzono w opisie stanu faktycznego, dodatnie (ujemne) różnice kursowe wyliczane są na dzień nettingu, którym jest ostatni dzień miesiąca rozliczeniowego, jako różnica pomiędzy przeliczonym na walutę polską przychodem należnym, a przychodem otrzymanym lub jako różnica pomiędzy przeliczonym na walutę polską poniesionym kosztem, a kosztem zapłaconym (opłaconym). Ten sposób ustalenia różnic kursowych dla transakcji objętych systemem nettingu (obowiązującego w całej Grupie) pozostaje w zgodzie z art. 12 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Dzień nettingu jest dniem, dla którego faktycznie zastosowano kurs waluty. Dzień ten stosowany jest w Grupie konsekwentnie i oznaczony jest w stosownym dokumencie. Jak uprzednio zostało to już wspomniane, dla Wnioskodawcy rachunek bankowy depozytu/pożyczki prowadzony jest jedynie w jednej walucie, tj. w PLN. W związku z tym nie można mówić o powstawaniu różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 - 5 oraz ust. 3 pkt 3 - 5 u.p.d.o.p., w stosunku do transakcji dotyczących rachunku bankowego depozytu/pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidulanej są wyłącznie kwestie podatkowe związane z rozliczaniem różnic kursowych, dotyczących kompensaty zobowiązań i należności w systemie nettingowym.

Nadmienić także należy, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.