0111-KDIB2-1.4010.187.2020.2.BJ - Usługi monitorowania jakości produktów od podmiotu powiązanego - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-puap, uzupełnionym 2 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na nabycie usług B+R oraz usług monitorowania jakości produktów powinny zostać zakwalifikowane do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT- jest prawidłowe.

W dniu 6 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione na nabycie usług B+R oraz usług monitorowania jakości produktów powinny zostać zakwalifikowane do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.187.2020.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 2 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów gumowych dedykowanych do układów i urządzeń hydraulicznych przeznaczonych dla sektorów m.in. budownictwa, rolnictwa, górnictwa jak również przemysłu wydobywczego.

W związku z prowadzeniem opisanej działalności gospodarczej Spółka nabywa od X S.p.A. (dalej: "podmiot powiązany") usługi związane z działalnością B+R jak również monitoringiem jakości produktów. Wskazane usługi B+R świadczone przez podmiot powiązany dotyczą identyfikacji oraz wprowadzania innowacji w zakresie nowych produktów, aplikacji, materiałów oraz technologii produkcji oraz obejmują:

* analizę trendów hydraulicznych w celu określenia docelowych parametrów produktów,

* wykonanie projektu koncepcyjnego na zintegrowanym systemie komponentów, zawierającym: przewody, mocowania (armaturę, okucia), urządzenia (maszyny), technologię zaciskania, pozostałe złącza,

* opracowanie pierwszego projektu komponentów (nowych lub zmieniających istniejące produkty),

* opracowanie i zatwierdzenie nowych produktów oraz poprawę istniejących rozwiązań hydraulicznych,

* modyfikację istniejących produktów w celu zwiększenia wydajności tych produktów w oparciu o dodatkowe funkcje,

* wsparcie oraz szkolenie inżynierów w grupie w celu prawidłowego doboru standardowych produktów, JL testowanie oraz zatwierdzanie nowych zastosowań dla istniejących produktów,

* identyfikację nowych materiałów w celu zapewnienia zaopatrzenia w materiały i ograniczenia wzrostu kosztów,

* poprawę/rozwiązanie problemów związanych z jakością procesu produkcyjnego,

* koordynowanie działalności zakładów w zakresie produkcji prototypów,

* przeprowadzenie badań w laboratoriach w celu spełnienia wymagań specyfikacji i testów przewidzianych w normach międzynarodowych lub normach konsumenckich,

* administracja grupowymi patentami,

* wsparcie programu Akademii Technicznej X.

Dodatkowo, Spółka nabywa od podmiotu powiązanego usługi monitorowania jakości produktów dotyczące:

* organizacji narzędzi oraz metod służących wdrożeniu powszechnego systemu kontroli jakości,

* interwencji w zakresie analizy problemów związanych z jakością produktów oraz zapewnieniu informacji zwrotnej dla jednostek produkcyjnych w celu wdrożenia właściwych działań w zakresie rozwiązywania problemów,

* analizie skarg klientów, w celu określenia przyczyn nieprawidłowości oraz wprowadzeniu odpowiednich rozwiązań dotyczących produkcji i organizacji.

Spółka podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe bez nabywania wysoce specjalistycznych usług opisanych powyżej, od podmiotu powiązanego. Przedmiotowe Usługi mają na celu przekazanie Spółce najlepszych praktyk odnoszących się do działalności produkcyjnej wykonywanej przez Spółkę oraz sposobu prowadzenia procesów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Usługi te są świadczone w sposób ciągły, w ramach realizowania grupowej strategii ustalonej przez Usługodawcę. Usługi te są niezbędne dla Spółki do prowadzenia działalności. Samodzielne ich wykonywanie przez Wnioskodawcę nie jest możliwe z uwagi na brak wystarczającego doświadczenia i specjalistycznej wiedzy.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zobowiązany jest do zapłaty na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenia za usługi B+R kalkulowanego jako wszystkie koszty bezpośrednie oraz pośrednie poniesione przez podmiot powiązany powiększone o 5% narzut. Wspomniane wydatki alokowane są do tzw. "centrów kosztowych" w zależności od wykonanych czynności związanych z usługami B+R.

Natomiast, koszt wynagrodzenia za nabyte usługi monitorowania jakości produktu kalkulowany jest jako suma kosztów pośrednich oraz bezpośrednich poniesionych przez podmiot powiązany powiększonych o 5% narzut oraz podlega przypisaniu do zakładu produkcyjnego Spółki zgodnie z wartością sprzedaży netto Spółki w odniesieniu do sumy wartości sprzedaży netto wszystkich zakładów produkcyjnych spółek z Grupy nabywających te usługi.

Dodatkowo, Spółka traktuje poniesione wydatki jako koszty bezpośrednie związane ze sprzedażą produktu.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi B+R nabywane od X S.r.l. (dalej: "Podmiot powiązany") obejmują następujące czynności: a. analiza trendów hydraulicznych w celu określenia docelowych parametrów produktów,

Wskazane czynności związane są z ulepszeniem jakości produktów Spółki oraz obejmują w szczególności określanie docelowych wymogów technologicznych końcówek i złączek hydraulicznych.

b. wykonanie projektu koncepcyjnego na zintegrowanym systemie komponentów, zawierającym: przewody, mocowania (armaturę, okucia), urządzenia (maszyny), technologię zaciskania, pozostałe złącza

Wykonanie projektów koncepcyjnych związane jest z główną działalnością Podmiotu powiązanego w ramach świadczonych usług B+R polegającą na sporządzaniu projektów, rysunków technicznych oraz opracowania receptury materiałowej. Przykładem nowych produktów na podstawie wykonanego projektu koncepcyjnego mogą być złączki obrotowe lub szybkozłącza zatrzaskowe.

c. opracowanie pierwszego projektu komponentów (nowych lub zmieniających istniejące produkty)

Wskazane czynności związane są z doborem materiałów z których wytwarzane są produkty sprzedawane przez Spółkę. Podmiot powiązany przy doborze materiałów do pierwszych projektów komponentów uwzględnia w szczególności wymogi bezpieczeństwa i technologii, a także cenę materiałów. Jako przykład wymienionych czynności wskazać należy weryfikację oraz rozszerzenie zakresu stosowania plastikowych elementów końcówek do produktów sprzedawanych przez Spółkę.

d. opracowanie i zatwierdzenie nowych produktów oraz poprawę istniejących rozwiązań hydraulicznych

W tym kontekście wskazać należy, iż przykładem opracowania nowych produktów wykonywanych przez Podmiot powiązany w ramach usług B+R mogą być złączki obrotowe lub szybkozłącza zatrzaskowe, podczas gdy przykładem ulepszenia technologii jest zastąpienie końcówek kątowych spawanych giętymi lub wprowadzenie procesu wyżarzania indukcyjnego w trakcie obróbki oprócz tradycyjnego wyżarzania w piecach.

e. modyfikacja istniejących produktów w celu zwiększenia wydajności tych produktów w oparciu o dodatkowe funkcje

Spółka wskazuje iż przykładem ulepszenia technologii (modyfikacji istniejących produktów) przez Podmiot powiązany jest zastąpienie końcówek kątowych spawanych giętymi lub wprowadzenie procesu wyżarzania indukcyjnego w trakcie obróbki oprócz tradycyjnego wyżarzania w piecach.

f. wsparcie oraz szkolenie inżynierów w grupie w celu prawidłowego doboru standardowych produktów, testowanie oraz zatwierdzanie nowych zastosowań dla istniejących produktów

W ramach usług B+R przeprowadzane są również szkolenia pracowników (inżynierów) grupy mające na celu usprawnienie procesu kontroli jakości produktów w szczególności prawidłowy dobór standardowych produktów jak również potwierdzenie skuteczności nowych rozwiązań oraz koncepcji dla istniejących produktów. Jako przykład takich działań wskazać należy przeprowadzenie szkolenia dotyczącego gamy produktów szybkozłączek przeprowadzonej dla inżynierów, pracowników biura obsługi klienta jak również pracowników kontroli jakości.

g. identyfikacja nowych materiałów w celu zapewnienia zaopatrzenia w materiały i ograniczenia wzrostu kosztów

Świadczone usług B+R dotyczą w szczególności sporządzania projektów, rysunków technicznych, oraz receptury materiałowej. Efektem podjętych prac jest identyfikacja nowych materiałów skutkująca ograniczeniem wzrostu kosztów produkcji oraz poprawą konkurencyjności produktów na rynku.

h. poprawa/rozwiązanie problemów związanych z jakością procesu produkcyjnego

Usługi B+R związane są również z identyfikacją oraz rozwiązywaniem problemów związanych z jakością procesu produkcyjnego. W tym celu przeprowadzane są również szkolenia pracowników (inżynierów) grupy skutkujące usprawnieniem procesu prawidłowego doboru standardowych produktów jak również potwierdzeniem skuteczności nowych rozwiązań oraz koncepcji dla istniejących produktów.

i. koordynowanie działalności zakładów w zakresie produkcji prototypów

W ramach świadczenia usług B+R Podmiot powiązany wykonuje czynności związane z nadzorem oraz koordynacją zakładów produkcyjnych. W tym zakresie jest przekazywana do Spółki dokumentacja techniczna, która podlega wdrożeniu przez Spółkę. Dodatkowo, Spółka na zlecenie Podmiotu powiązanego przeprowadza również testy na swoim parku maszynowym opracowywanych produktów.

j. przeprowadzenie badań w laboratoriach w celu spełnienia wymagań specyfikacji i testów przewidzianych w normach międzynarodowych lub normach konsumenckich,

Podmiot powiązany w ramach świadczonych usług B+R dokonuje badań laboratoryjnych produktów. Celem przedmiotowych badań jest spełnienie wymagań przewidzianych w normach międzynarodowych lub normach konsumenckich.

k. administracja grupowymi patentami

W ramach świadczonych usług B+R dotyczących administracji patentów objęte jest prowadzenie rejestru pełnej dokumentacji technicznej oraz opracowanie średnio 30 projektów miesięcznie.

I. wsparcie programu Akademii Technicznej X.

W ramach świadczonych usług B+R, Podmiot powiązany prowadzi portal M T X tj. organizację wewnętrzną zajmująca się utrzymywaniem, standaryzowaniem i rozszerzaniem wiedzy technicznej firmy na temat produktów, aplikacji i technologii w celu wsparcia oraz rozwoju innowacji oraz jakości usług w grupie.

Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, iż konieczność nabycia usług B+R wynika z faktu, iż czynności związane z tymi usługi podlegają centralizacji w ramach wyspecjalizowanej komórki w strukturach Podmiotu powiązanego.

Natomiast usługi monitorowania jakości produktów nabywane od Podmiotu powiązanego obejmują następujące czynności: a. organizacja narzędzi oraz metod służących wdrożeniu powszechnego systemu kontroli jakości,

Usługi monitorowania jakości produktów związane są z pełnieniem centralnego nadzoru przez Podmiot powiązany nad wszystkimi podmiotami z grupy w tym nad Spółką. Wspomniany nadzór związany jest z organizacją narzędzi oraz metod służących wdrożeniu scentralizowanego systemu kontroli jakości produktów. Wskazane metody zostały opisane w procedurze reklamacji towaru wadliwego oraz zwrotu towaru ustalonej przez Podmiot powiązany, która określa zasady analizy problemów związanych z jakością produktów oraz zapewnieniem informacji zwrotnej dla jednostek produkcyjnych.

b. interwencja w zakresie analizy problemów związanych z jakością produktów oraz zapewnieniu informacji zwrotnej dla jednostek produkcyjnych w celu wdrożenia właściwych działań w zakresie rozwiązywania problemów.

Podmiot powiązany w ramach wskazanych czynności zleca badania oraz analizy mające na celu określenie przyczyn nieprawidłowości produktów, ustalenie zasadności zgłaszanych reklamacji oraz wprowadzenie odpowiednich rozwiązań mających na celu eliminację wadliwości produktów.

c. analiza skarg klientów, w celu określenia przyczyn nieprawidłowości oraz wprowadzeniu odpowiednich rozwiązań dotyczących produkcji i organizacji

Analiza skarg klientów jest procesem scentralizowanym opartym na w procedurze reklamacji towaru wadliwego oraz zwrotu towaru ustalonej przez Podmiot powiązany, która określa zasady analizy problemów związanych z jakością produktów oraz zapewnieniem informacji zwrotnej dla jednostek produkcyjnych.

Skutkiem wspomnianej analizy jest określenie przyczyn nieprawidłowości oraz wprowadzenie odpowiednich rozwiązań dotyczących produkcji i organizacji.

Spółka wskazuje, iż dla wszystkich czynności składających się na usługi B+R właściwym kodem PKWiU będzie: "72.19.29 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie techniki i technologii, z wyłączeniem biotechnologii," podczas gdy wszystkie czynności składające się na usługi monitorowania jakości produktów należy przyporządkować do następującego kodu PKWiU: "74.90.20 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Spółka pragnie wskazać, iż w sytuacji braku nabycia usług B+R jak również usług monitorowania jakości nie byłoby możliwe wytworzenie produktów w ich finalnej postaci. Przedmiotowe usługi zapewniają ulepszenie oraz poprawę jakości. W szczególności związane są one z doborem materiałów z których wytwarzane są produkty sprzedawane przez Spółkę. Podmiot powiązany przy wyborze doborze materiałów do pierwszych projektów komponentów uwzględnia w szczególności wymogi bezpieczeństwa i technologii, a także cenę materiałów.

Jako przykład tych czynności wskazać należy weryfikację oraz rozszerzenie zakresu stosowania plastikowych elementów końcówek do produktów sprzedawanych przez Spółkę. Powyższe świadczenia wpływają na poprawę konkurencyjności oraz zwiększenie przychodów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione na nabycie usług B+R powinny zostać zakwalifikowane do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

2. Czy w przypadku kwalifikacji usług B+R do katalogu świadczeń podlegających limitowi zaliczenia do kosztów podatkowych wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinny one zostać uznane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i w konsekwencji niepodlegające wskazanemu limitowi?

3. Czy wydatki poniesione na nabycie usług monitorowania jakości produktów powinny zostać zakwalifikowane do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

4. Czy w przypadku kwalifikacji usług monitorowania jakości produktów do katalogu świadczeń podlegających limitowi zaliczenia do kosztów podatkowych wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinny one zostać uznane za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i w konsekwencji niepodlegające wskazanemu limitowi?

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług B+R z uwagi na ich charakter nie powinny zostać zakwalifikowane do katalogu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy podlegających limitowaniu w zakresie kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania usług B+R za podlegające kwalifikacji jako świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do opisywanego przypadku zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT stanowiący, iż ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług monitorowania jakości produktów z uwagi na ich charakter nie powinny zostać zakwalifikowane do katalogu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy podlegających limitowaniu w zakresie kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu.

Ad.4.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania usług monitorowania jakości produktów za podlegające kwalifikacji jako świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do opisywanego przypadku zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT stanowiący, iż ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1. (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 2 lipca 2020 r.).

Wydatki na nabycie usług B+R jako podlegające kwalifikacji do katalogu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku, należy stwierdzić, że podmiot X S.p.A od którego Spółka nabywa usługi B+R jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Jednakże w ocenie Spółki zakres usług B+R nie powinien zostać zaklasyfikowany do katalogu świadczeń podlegającemu wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności nie można uznać świadczeń B+R nabytych od podmiotu powiązanego za usługi tożsame lub podobne do:

* usług doradczych (skutkiem świadczonych usług B+R jest wsparcie procesu produkcji w szczególności poprzez: wytwarzanie nowych komponentów, rozwój oraz ocenę istniejących produktów oraz przeprowadzanie testów laboratoryjnych. Wnioskodawca otrzymuje od podmiotu powiązanego konkretny identyfikowalny zakres świadczeń wpływający na sprzedaż produktów, nie zaś opinię / konsultację doradczą określającą dany sposób postępowania),

* usług badania rynku (podmiot powiązany w ramach świadczonych usług B+R nie dokonuje analizy działalności konkurencji lub analizy rynku produkcji wyrobów gumowych. Zakres usług B+R związanych jest w szczególności z modernizacją oraz wytwarzaniem nowych komponentów, które pośrednio wpływają na poprawę konkurencyjności Spółki na rynku),

* usług reklamowych (nabyte od podmiotu powiązanego świadczenia nie mogą zostać uznane za usługi reklamowe),

* usług zarządzania i kontroli (usługi B+R ze względu na swój charakter mają cech kontrolnych lub zarządczych, a wskazane w opisie administrowanie grupowymi patentami związane jest z pracą nad tworzeniem nowych/ulepszeniem istniejących patentów),

* usług przetwarzania danych/usług w zakresie gwarancji, ubezpieczeń i poręczeń (nabyte świadczenia z uwagi na treść umowy łączącej Spółkę z podmiotem powiązanym nie mają charakteru wskazanych usług).

Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone w następujących interpretacjach prawa podatkowego: * w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.36.2019.l.BS w której zostało wskazane, iż: "Za wyłączeniem Usług B+R z zakresu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przemawiają również względy wewnętrznej wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że ustawa o CIT zawiera w art. 4a pkt 26 odrębną ustawową definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą jest to "działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Okoliczność, iż ustawodawca, konstruując katalog w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie zdecydował się w żaden sposób odwołać do przywołanej powyżej definicji, należy uznać za przemawiającą za wykluczeniem tego rodzaju działalności z katalogu usług niematerialnych mogących podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi B+R nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów." (organ prawidłowy uznając prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy odstąpił od uzasadnienia prawnego) * w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.603.2018.l.NL w której zostało wskazane, iż: "Biorąc pod uwagę przywołane przykłady, w ocenie Spółki, względy celowości przemawiają za stanowiskiem, że przedstawiane przez ustawodawcę korzystne dla podatników podejście w zakresie regulacji odnoszących się do kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową stoi w zasadniczej sprzeczności z poglądem, jakoby zamiarem ustawodawcy było objęcie kosztów prac rozwojowych, odpowiadających Usługom nabywanym przez Spółkę na mocy Umowy, ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Funkcjonowanie równolegle norm, zgodnie z którymi zakres ujmowania kosztów dla celów podatkowych byłby z jednej strony rozszerzany, a z drugiej strony zawężany względem ogólnej zasady, rodziłoby bowiem wątpliwości z punktu widzenia spójności systemowej obowiązujących przepisów.

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że opisane Usługi nie powinny być rozumiane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze."

W świetle powyższych argumentów należy uznać, iż nabyte usługi B+R nie powinny zostać zakwalifikowane do katalogu świadczeń z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegających limitowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Ad.2.

Wydatki na nabycie usług B+R jako świadczenia bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż nawet w przypadku uznania usług B+R za podlegające kwalifikacji jako świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do opisywanego przypadku zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT stanowiący, iż ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe na wstępie zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" w tym zakresie. Jednocześnie, Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia") wskazało jak powinno się rozumieć znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z ww. wyjaśnień wynika, iż: "Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi."

Ponadto, w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 1750/19 skład orzekający uznał, iż: interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dokonywać przede wszystkim z zastosowaniem wykładni językowej, która w tym przypadku daje jednoznaczne rezultaty. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy są kosztem podatkowym (w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy niewątpliwie uznać, iż wydatki związane z usługami B+R mają bezpośredni związek z ceną sprzedawanych towarów. Wynika to głównie z faktu, iż dotyczą głównie wytwarzania, modernizacji oraz ulepszeń oferowanego na rynku finalnego produktu. Bez poniesienia wskazanych wydatków przez Spółkę nie byłoby możliwe oferowanie wytwarzanych produktów w ich finalnej postaci jak również zapewnienie konkurencyjności na rynku. Ponadto, wspomniane wydatki alokowane są do tzw. "centrów kosztowych" w zależności od wykonanych czynności związanych z usługami B+R.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż wskazane wydatki z uwagi na ich charakter nie powinny zostać zakwalifikowane do katalogu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy podlegających limitowaniu w zakresie kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie usług B+R od podmiotu powiązanego niezależnie od ich wysokości.

Ad.3. (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 2 lipca 2020 r.).

Wydatki na nabycie usług monitorowania jakości produktów jako podlegające kwalifikacji do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku, należy stwierdzić, że podmiot X S.p.A od którego Spółka nabywa usługi monitorowania jakości jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Jednakże, w ocenie Spółki wspomniany zakres usług nie powinien zostać zaklasyfikowany do katalogu świadczeń podlegającemu wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wynika to przede wszystkim z charakteru usług mających na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu jakości sprzedawanych produktów zgodnych z wymogami grupy kapitałowej oraz kontrahentów. Nabyte świadczenia mają zapobiegać wytwarzaniu towarów, których jakość wykonania będzie odbiegać od przyjętych norm w grupie kapitałowej. W szczególności nie można uznać opisanych usług za świadczenia tożsame lub podobne do:

* usług doradczych (skutkiem świadczonych usług monitorowania jakości produktów jest poprawa wydajności zakładu produkcyjnego jak również towarów samych w sobie. Wnioskodawca otrzymuje od podmiotu powiązanego konkretny identyfikowalny zakres świadczeń wpływający na produkt, nie zaś opinię/konsultację doradczą określającą dany sposób postępowania),

* usług badania rynku (podmiot powiązany w ramach świadczonych usług monitorowania jakości nie dokonuje analizy działalności konkurencji lub analizy rynku produkcji wyrobów gumowych. Spółka otrzymuje informację w zakresie analizy roszczeń złożonych przez kontrahentów, jednakże ma to na celu wyłącznie poprawę jakości sprzedawanych produktów),

* usług reklamowych (nabyte od podmiotu powiązanego świadczenia nie mogą zostać uznane za usługi reklamowe),

* usług zarządzania i kontroli (usługi monitorowania jakości nie stanowią polegają na kontroli i zarządzania innymi przedsiębiorstwami, w szczególności na zarządzaniu działem/częścią przedsiębiorstwa Spółki. Głównym celem nabytych usług jest poprawa jakości sprzedawanych produktów),

* usług przetwarzania danych/usług w zakresie gwarancji, ubezpieczeń i poręczeń (nabyte świadczenia z uwagi na treść umowy łączącej Spółkę z podmiotem powiązanym nie mają charakteru wskazanych usług).

Powyższe stanowisko zostało dodatkowo potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.419.2018.2.k.k. w której zostało stwierdzone, iż: "W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p."

W świetle powyższych argumentów należy uznać, iż nabyte usługi monitorowania jakości produktów nie powinny zostać zakwalifikowane do katalogu świadczeń z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegających limitowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Ad.4.

Wydatki na nabycie usług monitorowania jakości produktów jako świadczenia bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż nawet w przypadku uznania usług monitorowania jakości produktów za podlegające kwalifikacji jako świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do opisywanego przypadku zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT stanowiący, iż ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe na wstępie zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" w tym zakresie. W treści uzasadnienia do ustawy o CIT wskazano, że "omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 (finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy]). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia."

Cytowane uzasadnienie nie wyjaśnia w sposób precyzyjny, w ocenie Wnioskodawcy, jak należy intepretować art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Nie pozwala ono na jednoznaczne określenie zasad podziału kosztów na bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem na przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz pozostałe koszty. Klasyfikacja taka zdaniem Wnioskodawcy powinna być uzależniona od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i zależna od okoliczności sprawy.

Jednocześnie, Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia") wskazało jak powinno się rozumieć znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z ww. wyjaśnień wynika, iż: "Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi."

Ponadto, w wyroku z NSA z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 1750/19 skład orzekający uznał, iż: interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dokonywać przede wszystkim z zastosowaniem wykładni językowej, która w tym przypadku daje jednoznaczne rezultaty. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu zakupu określonych usług niematerialnych nie podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy są kosztem podatkowym (w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) i są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy niewątpliwie uznać, iż wydatki związane z usługami monitorowania jakości produktów mają bezpośredni związek z ceną sprzedawanych towarów. Wynika to z faktu, iż przyczyniają się do poprawy funkcjonowania oferowanego produktu, w szczególności określają, weryfikują oraz proponują odpowiednie jego zmiany w celu redukcji kosztów wynikających z roszczeń klientów. Produkcja wyrobów nie byłaby w pełni skuteczna bez dostarczenia fachowej wiedzy związanej ze wsparciem w tym przedmiocie oraz zaangażowaniu osobowemu w świadczeniem wspomnianych usług.

Ponadto, koszt wynagrodzenia za nabyte usługi monitorowania jakości produktu kalkulowany jest jako suma kosztów pośrednich oraz bezpośrednich powiększonych o 5% narzut oraz podlega przypisaniu do zakładu produkcyjnego Spółki zgodnie z wartością sprzedaży netto w odniesieniu do sumy wartości sprzedaży netto wszystkich zakładów produkcyjnych spółek z Grupy nabywających te usługi. Tym samym, wysokość wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to w praktyce, że ponoszone przez Spółkę koszty usług skorelowane są z wysokością uzyskiwanych przez nią przychodów, co stanowi to jednocześnie wyraz związku kwotowego pomiędzy wytwarzanymi produktami a ponoszonymi kosztami.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż wskazane wydatki z uwagi na ich charakter nie powinny zostać zakwalifikowane do katalogu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy podlegających limitowaniu w zakresie kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu. Tym samym, Spółka będzie uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie usług monitorowania jakości produktów od podmiotu powiązanego niezależnie od ich wysokości.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Wobec powyższego stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Tym samym skoro stanowisko Wnioskodawcy dot. pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 uznano za prawidłowe, to bezpodstawnym jest odnoszenie się do pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 4 oraz dokonywanie w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy. Pytania te mają bowiem charakter alternatywny - uzależniony od stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska dot. pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.