0111-KDIB2-1.4010.158.2020.1.AR - Instalacje i urządzenia powstałe zgodnie z umową OZE jako odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o CIT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem e-puap, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

* wskazane w stanie faktycznym instalacje i urządzenia powstałe zgodnie z umową OZE stanowią odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

* czy odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, które zostały częściowo sfinansowane z dotacji nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów części sfinansowanej otrzymanymi środkami - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

* wskazane w stanie faktycznym instalacje i urządzenia powstałe zgodnie z umową OZE stanowią odrębne środki trwałe podlegające amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych,

* czy odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, które zostały częściowo sfinansowane z dotacji nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów części sfinansowanej otrzymanymi środkami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Sp. z o.o. (dalej także: "Spółka", "Wnioskodawca") z siedzibą w S. Wnioskodawca od 2015 r. jest właścicielem budynku Domu Towarowego "A" (dalej także: "Stary Budynek") położonego w S, wykorzystywanych przez Spółkę w ramach użytkowania wieczystego. Dotychczas budynek od 2009 r. pozostawał zamknięty.

W październiku 2016 r. uprawomocniło się uzyskane przez Spółkę pozwolenie na budowę Kompleksu usługowego (dalej także: "Inwestycja"). Inwestycja stanowi jeden budynek, w którym znajdować się ma centrum biurowo-konferencyjno-hotelowe "A". Projekt Inwestycji oraz pozwolenie na budowę obejmowało budowę nowego obiektu budowlanego oraz przebudowę, remont, zmianę sposobu użytkowania, częściowe wyburzenie i rozbudowę istniejącego Starego Budynku z przeznaczeniem na funkcję usługową wraz z parkingiem wielopoziomowym, urządzeniami budowlanymi niezbędnymi do funkcjonowania obiektu oraz zagospodarowaniem terenu wokół Inwestycji. W efekcie wybudowany został nowy budynek, który został całkowicie "scalony" z dotychczasowym Starym Budynkiem (poprzez częściowe wyburzenie ścian i bardzo mocną przebudowę wszystkich kondygnacji). W efekcie powstał jeden budynek biurowo-konferencyjno-hotelowy (czyli Inwestycja).

Obecnie budowa dobiegła końca i trwają jedynie prace wykończeniowe w części powierzchni według indywidualnych uzgodnień z najemcami. W dniu 31 grudnia 2019 r. została wydana ostateczna decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie całego Kompleksu usługowego "A" (decyzję tę poprzedzały dwie decyzje o częściowym pozwoleniu na użytkowanie z października i listopada 2019 r.).

W związku z realizacją Inwestycji, budynek został wyposażony między innymi w liczne instalacje, składające się z urządzeń technicznych oraz łączących je przewodów, okablowania i kanałów. Dzięki temu, że w Inwestycji wykorzystano system podwieszanych podłóg i sufitów, instalacje poprowadzone zostały w sposób umożlwiający ich demontaż bez ich zniszczenia, utraty funkcjonalności oraz bez uszczerbku zarówno dla budynku, jak i dla samych urządzeń.

W związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Wnioskodawca postanowił również wyposażyć budynek w instalacje oparte o technologie OZE, czyli tzw. odnawialne źródła energii. W tym celu Wnioskodawca wykorzystał zarówno własne środki, jak i środki uzyskane w ramach różnych projektów wsparcia - zarówno krajowych, jak i unijnych, w tym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (RPO 2014-2020). W tym celu została podpisana umowa (zwana dalej: "Umowa OZE") o dofinansowanie Projektu "kompleks usługowy A" w ramach Oś priorytetowa II gospodarka niskoemisyjna Działanie 2.10 Zwiększenie wykorzystania źródeł odnawialnych. Stronami umowy o dofinansowanie projektu są: Wnioskodawca oraz Zarząd Województwa, w umowie zwany - Instytucją Zarządzającą.

Ponadto środki wykorzystane na realizację Inwestycji pochodziły również z pożyczki udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Zasady otrzymywania dotacji na dany projekt określane były każdorazowo w regulaminie konkursu, w tym w sposób szczegółowy w umowie OZE o dofinansowanie projektu. Umowa ta w szczególności określa wartość całkowitą projektu, w tym w jakiej części koszty jego realizacji będą pokrywane przez Wnioskodawcę, a w jakiej maksymalnie wysokości będą refundowane przez organ wsparcia, a także rodzaj wydatków kwalifikowanych, które mogą podlegać refundacji.

Zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie, w ramach zadania nr 1 budżetu projektu (wydatki kwalifikowalne) wskazano, że "zostanie zbudowana instalacja produkująca ciepło z OZE. W ramach instalacji zostaną wykonane:

* zakup i montaż 910 pomp ciepła,

* wieże wyporowe,

* pasywne źródło ciepła i chłodu,

* odwierty pionowe,

* prace instalacyjne."

Ponadto w ramach zadania nr 2 budżetu projektu (wydatki niekwalifikowalne) Beneficjent przewidział montaż instalacji fotowoltaicznej położonej w budynku kompleksu usługowego.

W celu realizacji przedmiotowego projektu objętego dotacją zawarto następujące umowy:

1. Umowa o roboty budowlane z 6 maja 2019 r., Przedmiotem umowy jest Instalacja PV ¬ Pasywne źródło energii elektrycznej Panele PV_OZE_W. Na potrzeby zasilania napędów pomocniczych w instalacjach grzewczo-chłodniczych HVAC, pomp obiegowych w maszynownia OZE i pomp w węźle cieplnym CO-CT, elektrycznych podgrzewaczy CWU (dot. części biurowej Inwestycji), na dachu przedmiotowego obiektu kubaturowego przewiduje się zabudowę paneli PV, tj. modułów fotowoltaicznych monokrystalicznych o mocy szczytowej 300 Wp.

Instalacja składa się z 342 modułów o łącznej mocy ok. 102,6 kWp. Planowana całkowita roczna produkcja energii elektrycznej z systemu paneli dachowych PV to ok. 81.880,0 kWh/rok. Sieciowy system fotowoltaiczny PV w obiekcie służy do produkcji energii elektrycznej z generatorów fotowoltaicznych w postaci prądu stałego, a następnie podlega przekształceniu na prąd przemienny o napięciu 400V przez inwertery trójfazowe, przez co ogranicza się zużycie energii elektrycznej w obiekcie. Elektrownia fotowoltaiczna zbudowana z 342 sztuk paneli słonecznych, przekształcających promieniowanie słoneczne w energię elektryczną, zapewniać ma moc maksymalną 102,6 kW (moc przyłączeniowa 97,2 kW).

2. Umowa z 16 sierpnia 2018 r. wraz z aneksem Nr 1 z 4 kwietnia 2019 r. oraz aneksem Nr 2 z 5 października 2019 r. Przedmiotem umowy jest wykonanie szeregu instalacji i układów technologicznych:

* Maszynowni pomp ciepła W wraz z zasilaniem do wież wyparnych;

* Instalacji uzupełniania wody oraz stacja uzdatniania;

* Instalacji uzupełniania i magazynowania glikolu;

* Instalacji pomp ciepła W - instalacji od rozdzielaczy w maszynowni;

* Instalacji wentylacji na wyposażeniu podstawowym pomp ciepła;

* Instalacji rurowej w układ rozdzielczym (maszynownia OZE I Poziom P-02);

* Instalacji podgrzewu ciepłej wody użytkowej współpracująca z odnawialnym źródłem energii;

* Instalacji w maszynowni pomp ciepła;

* Instalacji C.W.U. i cyrkulacji;

* Instalacji skroplin;

* Instalacji Automatyki i BMS;

* Instalacji Elektrycznej Zasilająca System PMS,

* N. - (OZE_W) - rozwiązanie układu regulacji (zawór+siłownik).

3. Umowa wraz z aneksem obejmująca kompleksowe wykonanie odwiertów wraz z dostawą i zapuszczeniem podwójnych sond gruntowych i rozprowadzeniem rurociągów pod płytą fundamentową.

Umowa OZE określała szczegółowe warunki dofinansowania wydatków kwalifikowanych a poziom dofinasowania nie przekraczał 70% wartości kosztów kwalifikowanych.

Powstałe w wyniku realizacji ww. umów instalacje i urządzenia stanowią własność Spółki i będą użytkowane przez Spółkę na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w przeważającym zakresie w związku z wynajmem powierzchni w Inwestycji) przez okres dłuższy niż rok, a ich koszt wytworzenia przekracza 10.000 zł.

Opisane powyżej instalacje, a także urządzenia (np. wskazane pompy ciepła) wraz z przewodami, okablowaniem i kanałami stanowią kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej są zmontowane. Posiadają one wszystkie elementy konstrukcyjne, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, jako całość, zgodnie z przeznaczeniem i jako takie mogą stanowić odrębne od budynku elementy (urządzenia). Ponadto jak zostało już wskazane powyżej, wszystkie instalacje zamontowane zostały z wykorzystaniem "podwieszanych" sufitów i podłóg (tj. z wykorzystaniem stosownych kanałów instalacyjnych/ciągów technologicznych/listew i koryt, które służą do montażu na sufitach czy w podłogach), w związku z czym ich ewentualne wymontowanie przebiegać będzie bez uszczerbku na konstrukcji budynku czy na samym urządzeniu.

Dlatego też w konsekwencji Spółka wprowadziła ww. instalacje i urządzenia jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że Inwestycja poza ww. instalacjami i urządzeniami dla celów OZE Inwestycja posiada odrębne instalacje oparte o konwencjonalne rozwiązania energetyczne - głównie w odniesieniu do części hotelowej (odrębna instalacja C.O. i C.T., instalacja wentylacji czy instalacja chłodnicza i klimatyzacyjna).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest ujęcie wskazanych w stanie faktycznym instalacji i urządzeń powstałych zgodnie z Umową OZE jako odrębnych środków trwałych podlegających amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z załącznikiem nr 1 do przedmiotowej ustawy?

2. Czy odpisy amortyzacyjne ustalone według zasad określonych w art. 16a-16 m u.p.d.o.p. z tytułu zużycia środków trwałych, które zostały częściowo sfinansowane z dotacji otrzymanej na podstawie Umowy OZE (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w części sfinansowanej otrzymanymi środkami?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest ujęcie wskazanych w stanie faktycznym instalacji i urządzeń powstałych zgodnie z Umową OZE jako odrębnych środków trwałych podlegających amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.), zgodnie z załącznikiem nr 1 do przedmiotowej ustawy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne ustalone według zasad określonych w art. 16a-16 m u.p.d.o.p. z tytułu zużycia środków trwałych, które zostały częściowo sfinansowane z dotacji otrzymanej na podstawie Umowy OZE (zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. w części sfinansowanej otrzymanymi środkami.

Zgodnie z zasadą opisaną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

Nadto, wydatek musi być definitywny i właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16."

Z powyższego wynika więc, że Wnioskodawca, jako podmiot dokonujący odpisów amortyzacyjnych, zobowiązany jest do przestrzegania zasad i stawek określonych w obowiązujących regulacjach podatkowych.

Na mocy art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi."

Zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, opisane instalacje i urządzenia nabyte (wytworzone) zgodnie z Umową OZE stanowią własność Wnioskodawcy. Zostały one nabyte na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i tak też będą wykorzystywane. Okres używania instalacji i urządzeń będzie dłuższy niż rok.

Opisane w stanie faktycznym instalacje, a także urządzenia (np. wskazane pompy ciepła) nabyte (wytworzone) zgodnie z Umową OZE wraz z przewodami, okablowaniem i kanałami stanowią kompletne i dające się wyodrębnić urządzenia zdatne do użytku w takiej postaci, w jakiej są zmontowane. Posiadają one wszystkie elementy konstrukcyjne, niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, jako całość, zgodnie z przeznaczeniem i jako takie mogą stanowić odrębne od budynku elementy (urządzenia). Ponadto jak zostało już wskazane powyżej, wszystkie instalacje zamontowane zostały z wykorzystaniem "podwieszanych" sufitów i podłóg (tj. z wykorzystaniem stosownych kanałów instalacyjnych/ciągów technologicznych/listew i koryt, które służą do montażu na sufitach czy w podłogach), w związku z czym ich ewentualne wymontowanie przebiegać będzie bez uszczerbku na konstrukcji budynku czy na samym urządzeniu.

W przypadku, gdy dane aktywo spełnia warunki wskazane w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalające na uznanie go za środek trwały, Wnioskodawca powinien ustalić odpowiednią stawkę amortyzacyjną wynikającą z załącznika nr 1 do ustawy o u.p.d.o.p. oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w tej ustawie. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowym jest ujęcie wskazanych w stanie faktycznym instalacji i urządzeń powstałych zgodnie z Umową OZE jako odrębnych środków trwałych podlegających amortyzacji według odpowiednich stawek określonych w u.p.d.o.p.

Ponadto jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uważa się koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, część środków trwałych powstałych w wyniku realizacji Inwestycji została częściowo sfinansowana ze środków otrzymanych przez Spółkę na podstawie zawartej Umowy OZE. Środki na dofinansowania projektu p.n. "kompleks usługowy A" pochodzą z programu Oś priorytetowa II gospodarka niskoemisyjna Działanie 2.10 Zwiększenie wykorzystania źródeł odnawialnych. Umowa OZE określała szczegółowe warunki dofinansowania wydatków kwalifikowanych, a poziom dofinasowania nie przekraczał 70% wartości kosztów kwalifikowanych.

W związku z charakterem poczynionych wydatków inwestycyjnych w wyniku których powstały instalacje i urządzenia stanowią własność Spółki, które będą użytkowane przez Spółkę na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w przeważającym zakresie w związku z wynajmem powierzchni w Inwestycji) przez okres dłuższy niż rok, a ich koszt wytworzenia przekracza 10.000 zł - Spółka wprowadziła je jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Od tak wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, Spółka zobowiązana jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji. Spółka jest zobowiązana zatem do dokonywania stosownych odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przyjętą w ewidencji prawidłową stawką amortyzacyjną.

Jednocześnie zgodnie z powołanym art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. jedynie część dokonanego odpisu amortyzacyjnego będzie kosztem uzyskania przychodów, gdyż pozostała część odpisu (odpowiadająca części wydatków sfinansowanych ze środków otrzymanych przez Spółkę na podstawie Umowy OZE) nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Tą sfinansowaną z Umowy OZE część odpisu należy bowiem traktować jako "zwróconą podatnikowi w jakiejkolwiek formie", a zatem podlegającą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.